POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz.60 z późn.zm.) po rozpatrzeniu wniosku XXX Sp. z o.o. z maja 2006r.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie potwierdzenia, że realizacja przez spółkę należności i zobowiązań w ramach wzajemnych kompensat/potrąceń z kontrahentami zagranicznymi nie prowadzi do powstania dla celów podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych – podane we wniosku jest prawidłowe .

UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy :

Spółka dokonuje rozliczeń płatniczych z kontrahentami zagranicznymi Spółki (tj. głównie z YYY), w ramach których dochodzi do rozliczenia finansowego w formie dwustronnej kompensaty/potrącenia wzajemnych wierzytelności określonych w jednej walucie (EURO). Po zakończeniu każdego miesiąca Spółka i YYY dokonuje uzgodnienia wzajemnych wierzytelności i należności, które następnie objęte zostaną rozliczeniem w postaci kompensaty/potrącenia. W skutek dokonania powyższych rozliczeń wzajemnych wierzytelności w postaci kompensaty/potrącenia:

(i)jeżeli wartość zobowiązań Spółki wobec kontrahenta zagranicznego przewyższa wartość należności Spółki - oba rodzaje wierzytelności ulegają umorzeniu do wysokości należności Spółki

(ii)jeżeli wartość zobowiązań Spółki wobec kontrahenta zagranicznego jest niższa od wartości należności Spółki - oba rodzaje wierzytelności ulegają umorzeniu do wysokości zobowiązań Spółki.

Rozliczenie wzajemnych należności/zobowiązań pozwala zatem regulować wierzytelności w stosunku do YYY bez konieczności dokonywania fizycznego transferu środków pieniężnych. Jedyny fizyczny transfer środków pieniężnych dokonywany jest przez lub na rzecz Spółki dopiero w celu uregulowania salda netto należności/zobowiązań Spółki, powstającego po dokonaniu stosownych rozliczeń kompensacyjnych.

Mając na uwadze fakt, iż ww. rozliczenia dokonywane są w EURO, Spółka powzięła wątpliwość, czy powinna rozpoznawać dla celów podatkowych różnice kursowe związane z kompensatami/potrąceniami dokonywanymi w YYY i czy różnice te powinny mieć wpływ na wysokość dochodu do opodatkowania Spółki.

II. Zapytanie spółki:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż realizacja przez Spółkę należności i zobowiązań w ramach wzajemnych kompensat/potrąceń z kontrahentami zagranicznymi nie prowadzi do powstania dla celów podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

III.Stanowisko podatnika :

III.1 Stan prawny

Podatkowe konsekwencje w zakresie sposobu ujęcia różnic kursowych uregulowane są w art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j., Dz.U. z 2000 r., Nr 54, póz. 654 z późn. zm.; dalej: UPDOP).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 zd. 2 UPDOP, jeżeli przychody wyrażane są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody podatkowe odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Odpowiednio, na podstawie art. 15 ust. l zd. 3 UPDOP, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

III.2. Stanowisko Spółki wraz z uzasadnieniem

a.

Należy zauważyć, iż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym konsekwencje dokonywanych przez Spółkę i kontrahentów zagranicznych (głównie YYY) rozliczeń kompensacyjnych uregulowane zostały w art. 498 i 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny -Dz.U. z 1964 r., Nr 13, póz. 93 z późn. zm.; dalej: KC). Stosownie do tych regulacji istnieje możliwość dokonania potrąceniawierzytelności przysługującej jednemu podmiotowi z wierzytelnościami drugiej strony, w konsekwencjiczego obie wierzytelności umarzają się do wysokości niższej z nich. W przypadku kompensaty/potrącenia wykonanie zobowiązań ma więc miejsce bez dokonywania faktycznej (gotówkowej lub przelewowej) płatności na rzecz drugiego podmiotu.

b.

Na podstawie art. 12 ust. l w związku z art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychody podatkowe uważa się w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym różnice kursowe wynikające z zastosowania różnych kursów walut obowiązujących w dniu otrzymania należności oraz w dniu ich zarachowania. Jeżeli bowiem między dniem uzyskania i dniem faktycznego otrzymania przychodów wyrażonych w walutach obcych występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank (z którego usług korzystał uzyskujący przychód) oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. l UPDOP koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli między dniem zarachowania i dniem zapłaty kosztów wyrażonych w walutach obcych występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Podkreślić należy, iż analiza treści zarówno art. 12 ust. 3, jak i art. 15 ust. l UPDOP prowadzi do wniosku, że różnice kursowe powstałe w wyniku zastosowania różnych kursów walut mogą być uwzględnione w przychodach podatkowych lub kosztach uzyskania przychodów jedynie w przypadku, gdy nastąpi faktyczna zapłata za towar lub usługę - tj. w ujęciu kasowym. Konfrontując bowiem treść ww. regulacji ze słownikową definicją słowa zapłata, stwierdzić należy, iż przez zapłatę należy rozumieć przekazanie pieniędzy jako należność za pracę, za towar; wynagrodzenie w pieniądzach. W konsekwencji powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, iż art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. l UPDOP znajdą zastosowanie wyłącznie do różnic kursowych powstałych w związku z fizycznym dokonaniem transferu środków pieniężnych przez podatnika. A contrario, wydaje się, iż różnice kursowe powstałe w przypadku jakichkolwiek innych form regulowania należności/zobowiązań niezwiązanych z fizycznym przepływem środków pieniężnych (np. potrącenia/kompensaty) nie powinny w żaden sposób wpływać na dochód do opodatkowania podatników.

c.

Powołane powyższej przepisy art. 12 oraz art. 15 UPDOP wydają się w sposób jasny i klarowny regulować zasady rozpoznawania dla celów podatkowych różnic kursowych z tytułu przychodów i kosztów w walutach obcych powstałych w wyniku zapłaty lub innej formy fizycznego przekazania środków pieniężnych.

Należy jednak wskazać, iż w judykaturze i praktyce organów podatkowych podkreślano, że powyższe przepisy nie odnoszą się do różnic kursowych powstałych na skutek dokonania kompensaty/potrącenia wzajemnych wierzytelności. W wyniku potrącenia (kompensaty) dochodzi bowiem do zaspokojenia wierzycieli i uregulowania wzajemnych należności poprzez zaliczenie wierzytelności jednej strony na poczet wierzytelności drugiej strony, jednakże bez dokonywania jakiegokolwiek fizycznego transferu przepływu środków pieniężnych. Istotą instytucji potrącenia/kompensaty jest bowiem możliwość uniknięcia konieczności dokonywania wzajemnych wpłat, w sytuacji, gdy podmioty posiadają wobec siebie wzajemne wierzytelności.

W konsekwencji, należy uznać, że przepisy UPDOP nie dają możliwości podwyższenia lub obniżenia przychodów i kosztów podatkowych o różnice kursowe wynikające z zastosowania różnych kursów walut pomiędzy dniem zarachowania a dniem uregulowania należności/zobowiązań w ramach rozliczeń dokonywanych w formie kompensaty/potrącenia. Art. 12 ust. 3 zd. 2 oraz art. 15 ust. l zd. 3 UPDOP znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w przypadku różnic kursowych powstających w wyniku zapłaty w pieniądzu lub przelewem. Różnice kursowe powstałe w jakikolwiek inny sposób (tj. także poprzez potrącenie/kompensatę) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być traktowane jako różnice kursowe niezrealizowane - tj. jako różnice niepodatkowe.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, iż:

(i) art. 12 oraz art. 15 UPDOP dotyczą różnic kursowych powstałych wyłącznie w wyniku fizycznego transferu wartości pieniężnych

oraz

(ii)kompensata/potrącenie nie jest związana z fizycznym przepływem środków pieniężnych;

w przypadku dokonania rozliczeń w postaci kompensaty/potrącenia przychody i koszty podatkowe nie mogą być odpowiednio podwyższane lub obniżane o różnice wynikające z zastosowania różnych kursów walut. Różnice kursowe wynikające z ww. rozliczeń powinny zostać ujęte wyłącznie w rachunku/ujęciu bilansowym podatnika.

d.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wielokrotnie przez Ministerstwo Finansów, m.in. w piśmie z dnia 16 kwietnia 2004 r., będącym odpowiedzią na interpelacje poselska dotycząca sposobów traktowania dla celów podatkowych różnic kursowych powstałych na skutek dokonania kompensaty/potrąceń. W piśmie tym podkreślono, iż:

„...prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań a dniem ich zarachowania istnieje wyłącznie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w pieniądzu. (...) Przyjęta przy kompensacie forma wykonania jest więc czymś innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę .Z wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust 3 i art. 15 ust 1 ) wynika, że interesujące Pana Posła różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach o charakterze stałym. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za przychody lub koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych naliczonych w jakikolwiek inny sposób niż zostało to określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. "

Natomiast w piśmie z dnia 19 grudnia 2002 r. (sygn. PB4/KGK-8214-2292-335/02) Ministerstwo Finansów wskazało, iż:

„Choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami skutkującymi - w kasowym ujęciu – utratą lub wzrostem waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia pomiędzy członkami grupy nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych3 "

Podobne stanowisko prezentowane jest także przez organy podatkowe. Przykładowo, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2005 r. (sygn. 1473/38/WD/423/18/05/TC) stwierdził, iż:

„W wyniku potrącenia nie dochodzi do. efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, mimo iż dotyczy zobowiązań do świadczenia tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), nie prowadzi bowiem do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czymś innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Z wymienionego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że (...) różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych droga faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku".

Izba Skarbowa w Warszawie w decyzji z dnia 4 października 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. 1401/PD-4230Z-64/05/ER) także potwierdziła, iż:

„ W przypadku potrącenia wzajemnych należności nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonywanej w pieniądzu przez co nie następuje faktyczna realizacja tych różnic. Dlatego różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika."

Na podstawie powyższego można stwierdzić, iż w praktyce utrwalił się jednolity sposób traktowania przez organa podatkowe różnic kursowych powstałych w związku z dokonywaniem rozliczeń w formie kompensaty/potrącenia. Uznaje się, iż dodatnie lub ujemne różnice wynikające z zastosowania różnych kursów walut w momencie zarachowania przychodów/kosztów oraz w momencie dokonywania potrącenia wierzytelności nie powinny powiększać przychodów/kosztów podatkowych i nie wpływają na wysokość dochodu podatnika.

IV. Podsumowanie stanowiska Spółki

W konsekwencji, mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż zaprezentowane przez nią stanowisko należy uznać za prawidłowe. W wyniku dokonania rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy Spółką a kontrahentami zagranicznymi (głównie z YYY) w postaci kompensaty/potrącenia nie dochodzi bowiem do fizycznego transferu wartości pieniężnych, który jest warunkiem koniecznym dla zrealizowania różnic kursowych. W art. 12 ust. 3 zd. 2 oraz art. 15 ust. l zd. 3 UPDOP ustawodawca wprowadził zaś regułę, iż różnice wynikające z zastosowania różnych kursów walut pomiędzy dniem zarachowania a dniem zapłaty należności/zobowiązania wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wyłącznie w przypadku fizycznego przepływu środków pieniężnych (który nie ma miejsca w analizowanym stanie faktycznym). Różnice kursowe powstałe w przypadku dokonywania rozliczeń kompensacyjnych mogą być zatem uwzględnione przez Spółkę jedynie dla celów bilansowych. W żadnym jednak razie nie można uznać, iż w jakikolwiek sposób (tj. powiększą lub obniżą) wpływają one na przychody lub koszty podatkowe Spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku Spółki stan faktyczny , Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza co następuje

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r Kodeks cywilny ( Dz. U. z 1964r , Nr 16, poz. 93 z późn.zm.) , gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami , każda z nich może potracić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku , a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym . Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Niewątpliwie, potrącenie (kompensata) jest formą likwidacji istniejącego stanu prawnego, prowadzącego do umorzenia należności i zobowiązań. Zarazem jednak w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Kompensata , pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju , nie prowadzi do ich realizacji , a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej , co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania.

Prawo podatników do korekty (podwyższenia lub obniżenia ) przychodów i kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych a dniem ich zarachowania wynika z przepisów art. 12 ust 3 ( zdanie drugie) oraz art. 15 ust 1 ( zdanie trzecie) ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000r Nr 54 poz. 654 z późn.zm.) . Przepisy te nie dotyczą określenia pojęcia różnicy kursowej . Wskazują jedynie na sposób liczenia różnicy korygującej przychód lub koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust 1 pkt 1w/w ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze , wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski ( art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody , choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane , po wyłączeniu wartości zwróconych towarów , udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania następują różne kursy walut , przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów , ustalonego przez bank , z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu ( art. 12 ust 3 w/w ustawy).

Jednocześnie przepis art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 . Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych , a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut , koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty , ustalonego przez bank , z którego usług korzystał ponoszący koszt , oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów .

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują , iż Podatnik uprawniony jest do ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów ekonomicznych skutków zmiany kursów walut , w stosunku do złotego , powstałych między dniem uzyskania przychodu , a dniem jego faktycznego otrzymania oraz między dniem zarachowania kosztu kosztu , a dniem zapłaty , jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych .

Z uwagi na powyższe różnice kursowe powstałe między dniem uzyskania przychodu bądź zarachowania kosztu , a dniem kompensaty należności ( zobowiązań), jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione wyłącznie w rachunku bilansowym , natomiast w świetle przepisów podatkowych nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów podatkowych.Udzielana interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia;