D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz .U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez „P” Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 14.07.2005r. Nr 1472/ROP1/423-156/161/05/AF w sprawie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

orzeka

– odmówić zmiany wydanego postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Nr 1472/ROP1/423-156/161/05/AF.

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. „P” złożyła wniosek z dnia 16.05.2005r. w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Pytanie dotyczyło udzielenia informacji o zakresie stosowania art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. , nr 54 , poz. 654 z późn. zm.)
Pytanie Podatnika było następującej treści : „ Czy w przedstawionym poniżej stanie faktycznym realizacja przez Spółkę należności i zobowiązań w ramach systemu wielostronnych rozliczeń ( dalej „system” ) nie prowadzi do powstania dla celów podatkowych różnic kursowych, w rozumieniu art. 12 i 15 updop...”
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przez Podatnika , Spółka z o.o. „P” ( dalej Spółka) stanowi jeden z podmiotów grupy „P” , będący uczestnikiem Systemu, w ramach którego „P” z siedzibą w Irlandii ( dalej jako Podmiot Zarządzający) w celu poprawienia płynności uczestników grupy, zapewnia wielostronne rozliczenia wzajemnych należności i zobowiązań z tytułu operacji towarowych i usługowych. W ramach systemu uczestnicy zgłaszają Podmiotowi Zarządzającemu wzajemne należności i zobowiązania, a ten zapewnia ich wielostronne rozliczenie, dokonując płatności w imieniu uczestników ( na bazie pożyczek zaciąganych przez uczestników od Podmiotu Zarządzającego oraz pożyczek udzielanych Podmiotowi Zarządzającemu przez uczestników). Jak wskazuje Spółka - Podmiot Zarządzający jest instytucją świadczącą usługi finansowe w rozumieniu lokalnych przepisów , nie uznawaną jednak za bank.
W wypadku pojawienia się nadwyżki należności ( nadwyżka dodatnia) jako efektu tego rozliczenia jest ona traktowana jako udzielenie pożyczki Podmiotowi Zarządzającemu przez uczestnika, u którego nadwyżka dodatnia wystąpiła , a w wypadku pojawienia się nadwyżki zobowiązań ( nadwyżka ujemna), jest ona traktowana jako pożyczka udzielona przez Podmiot Zarządzający podmiotowi , po którego stronie ta nadwyżka ujemna wystąpiła.
Składając przedmiotowy wniosek Spółka przyjęła stanowisko, że rozliczenie należności oraz zobowiązań , w ramach systemu , nie ma wpływu na wysokość przychodów i kosztów uzyskania w przypadku powstania , odpowiednio dodatnich jak i ujemnych różnic kursowych pomiędzy momentem zarachowania należności i zobowiązań i ich rozliczania.
Zdaniem Spółki (zgodnie z wnioskiem) realizacja przez Spółkę należności i zobowiązań na zasadach wielostronnych rozliczeń w ramach opisanego systemu nie prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych.

W dniu 14.07.2005r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na mocy art. 14 a ust. 4 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie zgodnie, z którym podzielił stanowisko Podatnika informując , iż w przedmiotowej sprawie ,w przypadku realizacji przez Spółkę należności i zobowiązań na zasadach wielostronnych rozliczeń w ramach opisanego systemu, nie powstaną podatkowe różnice kursowe.

Pomimo potwierdzenia stanowiska Spółki przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Podatnik pismem z dnia 25.07.2005r. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na w/w postanowienie wnosząc o jego zmianę .
W złożonym zażaleniu Spółka zmieniła swoje wcześniejsze stanowisko podnosząc, iż zdaniem Podatnika realizacja przez Spółkę należności i zobowiązań w ramach w/w systemu prowadzi do powstania dla celów podatkowych różnic kursowych.
Spółka zarzuca zaskarżonemu postanowieniu błędną wykładnię art. 12 ust. 2 i 3 zd. 2 i art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 updop. Zdaniem Spółki stanowisko prezentowane w skarżonym postanowieniu jest sprzeczne z :

• językowym znaczeniem słowa zapłata,
• wykładnią systemową odwołującą się do przepisów i doktryny prawa cywilnego,
• wykładnią celowościową uwzględniającą gospodarcze znaczenie opisanego przez Spółkę systemu rozliczeń prowadzącego do spełnienia zobowiązań i wierzytelności oraz uwzględnienia tej okoliczności w prawie podatkowym , brak jest jakichkolwiek podstaw dla różnicowania podatkowego sposobu spełnienia świadczeń pieniężnych przyjętego przez organ podatkowy,
• orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

Jak wynika z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego Spółka stanowi jeden z podmiotów grupy „P”, będący uczestnikiem Systemu, w ramach którego Podmiot Zarządzający w celu poprawienia płynności uczestników grupy , zapewnia wielostronne rozliczenia wzajemnych należności i zobowiązań z tytułu operacji towarowych i usługowych. W ramach systemu uczestnicy zgłaszają Podmiotowi Zarządzającemu wzajemne należności i zobowiązania, a ten zapewnia ich wielostronne rozliczenie, dokonując płatności w imieniu uczestników ( na bazie pożyczek zaciąganych przez uczestników od Podmiotu Zarządzającego oraz pożyczek udzielanych Podmiotowi Zarządzającemu przez uczestników). Jak wskazuje Spółka - Podmiot Zarządzający jest instytucją świadczącą usługi finansowe w rozumieniu lokalnych przepisów , nie uznawaną jednak za bank.
Wielostronne rozliczenia wzajemnych należności i zobowiązań z tytułu operacji towarowych i usługowych nazywane Systemem noszą wszelkie znamiona kompensaty. Przemawia za tym fakt dokonywania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami Systemu poprzez potrącenie i z uwagi na brak pośrednictwa banku, z którego usług korzystał Podatnik.

W myśl przepisów art. 12 ust. 2 updop w zw. z ust. 3 zd. 2 przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy bank Polski, zaś jeżeli przychody są wyrażone w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 zd. 1 i 2 koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych , a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank , z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Uregulowany ustawą sposób liczenia różnic kursowych, mający wpływ na ostateczne ukształtowanie wysokości przychodów i kosztów w rachunku podatkowym, dotyczy jedynie różnic kursowych zrealizowanych, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 updop („otrzymane różnice kursowe”).

W przypadku potrącenia wzajemnych należności nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, przez co nie następuje faktyczna realizacja tych różnic. Dlatego różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. Takie też stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 19.12.2002r.(PB4/KGK-8214-2292-335/02): „Choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności , to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi – w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia (...) nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.”
Dodatkowo powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał również w piśmie z dnia 16.04.2004r.(PB 4/KGK-060-1445-44/04) w odpowiedzi na poselską interpelację, jeszcze raz podkreślając, że różnice kursowe powstają w wyniku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w przypadku płatności dokonanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku.
W związku z powyższym na dzień kompensaty ustala się, co prawda różnice kursowe, ale z uwagi na fakt, iż nie są one związane z operacjami polegającymi na faktycznym zakupie lub sprzedaży waluty obcej, nie stanowią różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto generalną zasadą jest, iż za podstawę rozliczania różnic kursowych przyjmuje się transakcje dokonywane za pośrednictwem banków. Oznacza to, że podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów tylko o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski i bank, z którego usług korzysta. Należy zauważyć, że prawa i obowiązki podatkowe mogą wynikać jedynie z przepisów ustawy, a nie z rozszerzających interpretacji tych przepisów.

W stanie faktycznym , co też podkreśla sam Podatnik , Podmiot Zarządzający nie jest bankiem . Zatem, jak słusznie wskazuje organ I instancji, rozliczenia prowadzone w ramach Systemu spełniają funkcje rozrachunkowe ( księgowe) pomiędzy podmiotami będącymi stronami tej umowy, a Podmiot Zarządzający jedynie pośredniczy w dokonywaniu rozliczeń. Podkreślić należy również fakt, iż Spółka występując z przedmiotowym wnioskiem zawarła w nim opis stanu faktycznego oraz swoje własne stanowisko w sprawie. Wskazywała w nim również na brak pośrednictwa swego banku uznając jednocześnie, iż przyjęta w stanie faktycznym forma wykonania świadczenia nie jest tożsama ze spełnieniem świadczenia poprzez zapłatę za pośrednictwem banku świadczącego usługę podatnikowi. Ponadto Spółka podkreślała, że „ z wymienionych przepisów art. 12 i 15 updop wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku ( w przeciwieństwie do przedmiotowego stanu faktycznego, gdzie dochodzi do rozliczenia za pośrednictwem instytucji finansowej – Podmiotu zarządzającego nie będącego bankiem) i nie powstają w omawianym przypadku.” Zatem występując z przedmiotowym wnioskiem Spółka w swoim stanowisku popierała powyżej przedstawione wyjaśnienia Ministerstwa Finansów.

Strona w swym odwołaniu wskazuje, że zapłata nie musi następować w formie pieniężnej , zatem sama forma potrącenia wierzytelności jest równoznaczna z zapłatą co powinno skutkować tym, iż potrącenie wzajemnych należności wyrażonych w walutach obcych prowadzi do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych.
Zgodnie z orzecznictwem sądu „...instytucja potrącenia ( art. 498-art.505 kc) wzajemnych wymagalnych wierzytelności jest gospodarczo uzasadniona i wynika z woli zainteresowanych kontrahentów, prowadząc do umorzenia nawzajem obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej ( art. 498 § 2 kc), jednak nie można zgodzić się z poglądem, iż potracenie ze swej istoty jest zapłatą należności, w tym zapłatą w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych.” ( wyrok NSA z dnia 19.09.2002r. sygn. akt. I SA/Po 213/01).

Z zapisu art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek podatnika do przedstawienia w składanym zapytaniu wyczerpującego opisu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zaś organy podatkowe w postanowieniu zawierają ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 Ordynacji). Wymóg przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska będzie spełniony , jeżeli w sposób jasny wskaże on przedmiot swoich wątpliwości.
W skarżonym postanowieniu organ I instancji dokonał oceny prawnej przedstawionego przez Stronę stanowiska przytaczając przepisy prawa. Przedstawiona przez niego interpretacja przepisów dotyczących różnic kursowych, w ocenie organu II instancji, jest prawidłowa .