D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11.09.2006r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie nr 445000- PA-9104-49/06/111/KN z dnia 05.09.2006r. stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie przemieszczenia przedmiotowych biokomponentów, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. ), bez spełnienia wymogów określonych w §12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz.500 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Warszawie

- utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie.

U Z A S A D N I E N I E

Podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż Spółka S.A. (dalej zwana również Spółką lub Podatnikiem ) zamierza dokonać zakupu biokomponentów w postaci estrów metylowych lub etylowych wyższych kwasów tłuszczowych, otrzymywanych w procesie przetwarzania rzepaku, bądź produktów ubocznych i odpadów, o których mowa w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz.U. Nr 199, poz.934 z późn. zm.). Przedmiotowe biokomponenty zostaną zakupione przez Spółkę od podmiotu posiadającego status składu podatkowego, w celu wykorzystania ich jako dodatki lub domieszki do paliw ciekłych i biopaliw ciekłych w rozumieniu ww. ustawy.

W opinii Spółki można dokonać przemieszczenia przedmiotowych biokomponentów, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), bez spełnienia wymogów określonych w § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zdaniem Podatnika jest to możliwe, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa Energetyczna), oprócz wyrobów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

W ocenie Podatnika powyższy przepis Dyrektywy Energetycznej znalazł swoje odzwierciedlenie w przepisach polskiej ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie bowiem z definicją paliw silnikowych, zawartą w art. 62 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do paliw silnikowych zalicza się m.in. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU oraz kod CN.

W związku z powyższą definicją oraz definicją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są: „paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy” - biokomponenty oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych są paliwem silnikowym, a te z kolei są, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, które mogą być przemieszczane między składami podatkowymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby te są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Zdaniem Podatnika w przedmiotowej kwestii występuje taka sytuacja.

Stosownie do postanowień §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy biokomponenty przeznaczone do paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, w rozumieniu ustawy z dnia 2 października 2003r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz.U. Nr 199, poz. 1934, z późn. zm.), wyprodukowanych z surowców rolniczych, produktów ubocznych i odpadów, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

W myśl postanowień § 12 ust. 2 zwolnienie, o którym mowa w ust.1 pkt 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1. podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający wyroby akcyzowe, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione biokomponenty zostaną zużyte do paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych;

2. podmiot uprawniony będzie posiadał zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór biokomponentów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3. nabycie biokomponentów nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym;

4. podmiot korzystający ze zwolnienia będzie prowadził ewidencję wskazującą na sposób wykorzystania biokomponentów.

W opinii Spółki, jeżeli przepisy aktów wykonawczych są w tej kwestii nieprecyzyjne to należy stosować przepisy ustawy, jako aktu prawnego wyższej rangi, a więc możliwe jest przemieszczenie paliw ciekłych (w postaci biokomponentów) z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli odbywa się między składami podatkowymi.

Postanowieniem nr 445000-PA-9104-49/06/111/KN z dnia 05.09.2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wskazał, że biokomponentem zgodnie z art.2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz.U. Nr 199, poz.1934 z późn. zm.) jest ester lub bioetanol, w tym bioetanol zawarty w eterze etylo-tert-butylowym.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wskazał również, iż w załączniku nr 2 do ustawy zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie wymieniono biokomponentów w postaci estrów metylowych lub etylowych wyższych kwasów tłuszczowych, które Spółka zamierza zakupić z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższe biokomponenty jako wyroby akcyzowe w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zostały ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. W punkcie 6 załącznika wymieniono pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie podkreślił, że zapis § 12 ust.2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczy tych biokomponentów, które zaliczane są do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych czyli bioetanolu, który w art. 2 pkt 6 ustawy o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych zdefiniowany został jako odwodniony alkohol etylowy rolniczy produkowany z surowców rolniczych lub produktów ubocznych i odpadów.

Alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie powołanego przez Spółkę art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym jest niemożliwe, gdyż dotyczy on wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie postanowił uznać stanowisko Podatnika w przedstawionym wniosku za nieprawidłowe, ponieważ Spółka nie może dokonać przemieszczenia przedmiotowych biokomponentów, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż nie są to wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Pismem z dnia 11.09.2006r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie.

W zażaleniu na postanowienie Spółka zarzuca naruszenie § 12 ust.2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz naruszenie art.2 pkt 1 i art.27 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 05.09.2006r. nr 445000-PA-9104-49/06/1119/KN i uznanie, iż zwolnieniem od podatku akcyzowego przewidzianym w § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego objęte są estry etylowe i metylowe wyższych kwasów tłuszczowych przy spełnieniu, wymogów wynikających jedynie z punktów § 12 ust.2 pkt 1 i pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bez konieczności spełniania wymogów określonych w § 12 ust.2 pkt 2 i pkt 3 tego rozporządzenia.

Zdaniem Spółki stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczne ponieważ:

jeżeli w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie estry etylowe lub metylowe wyższych kwasów tłuszczowych nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, to w stosunku do nich nie mogą mieć zastosowania wszystkie warunki zwolnienia określone w § 12 ust.2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż warunki określone w § 12 ust.2 pkt 2 i pkt 3 dotyczą procedury zawieszenia poboru akcyzy, którą stosuje się w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W punkcie 2 cyt. wyżej przepisu rozporządzenia mamy do czynienia z odwołaniem się do art.27 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, który dotyczy wydawania zaświadczeń w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W punkcie 3 cyt. wyżej przepisu rozporządzenia mamy do czynienia z odwołaniem do art.26 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, który reguluje kwestie zawieszenia poboru akcyzy od określonej kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Powyższe zdaniem odwołującego oznacza, że w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, którymi zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie nie są estry etylowe i metylowe wyższych kwasów tłuszczowych brak jest podstaw do uzależnienia stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w § 12 ust.1 pkt 1 od spełnienia wszystkich warunków określonych w § 12 ust.2.

W opinii Podatnika dla celów zwolnienia konieczne jest spełnienie warunków określonych w § 12 ust.2 pkt 1 i pkt 4. Nie zachodzi natomiast konieczność w tym wypadku spełniania warunków określonych § 12 ust.2 pkt 2 i pkt 3.

Przy piśmie nr 445000-PA-9116-38/06/51/KN z dnia 06.10.2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie przesłał do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zażalenie Podatnika na postanowienie nr jw., zauważając jednocześnie, iż nie znalazł podstaw do uznania zarzutów Podatnika.

Po rozpatrzeniu akt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdza, co następuje.

W zażaleniu z dnia 11.09.2006r. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie zawartym w postanowieniu nr 445000-PA-9104-49/06/111/KN z dnia 05.09.2006r. uznającym stanowisko Podatnika w zakresie możliwości dokonania przemieszczenia biokomponentów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym bez spełnienia wymogów określonych w § 12 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważa, że zgodnie z § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia - w brzmieniu z daty wydania postanowienia zwalnia się od akcyzy biokomponenty przeznaczone do paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, w rozumieniu ustawy z dnia 2 października 2003r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych ( Dz.U. Nr 199, poz.1934, z późn. zm.) wyprodukowanych z surowców rolniczych, produktów ubocznych i odpadów, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z § 12 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający wyroby akcyzowe, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione biokomponenty zostaną zużyte do paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych;

2) podmiot uprawniony będzie posiadał zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust.3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór biokomponentów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; natomiast właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza takie zamówienie po przedstawieniu przez kupującego zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) nabycie biokomponentów nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym;

4) podmiot korzystający ze zwolnienia będzie prowadził ewidencję wskazującą na sposób wykorzystania biokomponentów.

W § 12 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego powołany został art.26 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Oznacza to, że oprócz przypadków, gdy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie w obrocie pomiędzy podmiotami posiadającymi status akcyzowy, ustawa o podatku akcyzowym wskazuje w sposób ogólny, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie również w przypadku, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub też są dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia wyrobu zwolnionego z akcyzy. Należy zaznaczyć, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy określona w art.26 ust.1 pkt 3 ustawy powinna mieć zastosowanie w odniesieniu do tych wyrobów, których zwolnienie od akcyzy zostało wprost uzależnione od stosowania tej procedury.

Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią powyższego artykułu do wyrobów akcyzowych należą wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Stosownie do art. 62 ust. 1 ww. ustawy, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Biokomponenty w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia, takie jak ester etylowy oraz ester metylowy wyższych kwasów tłuszczowych nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast zgodnie z poz. 6 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU.

W związku z powyższym ester etylowy oraz ester metylowy wyższych kwasów tłuszczowych (bez względu na symbol PKWiU) używany jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy wskazać, iż np. bioetanol (odwodniony alkohol etylowy), przeznaczony do paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, jako wyrób akcyzowy zharmonizowany korzysta ze zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.27 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Obowiązek wprowadzenia do polskiego systemu podatku akcyzowego procedury zawieszenia poboru wynika wprost z konieczności dostosowania polskich przepisów akcyzowych do postanowień dyrektyw unijnych. Zastosowanie tej procedury jest ograniczone jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. tych wyrobów, które w sposób jednolity zostały objęte opodatkowaniem podatkiem akcyzowym na terenie całej Wspólnoty. W konsekwencji przedmiotowa procedura nie ma zastosowania do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, że w świetle obowiązujących przepisów Spółka nie może dokonać przemieszczenia przedmiotowych biokomponentów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, bez spełnienia wymogów określonych w § 12 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego gdyż wyroby, które Spółka zamierza zakupić nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wydając postanowienie stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zasadnie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, a tym samym zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekł jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.