INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.01.2008r. (data wpływu 28.01.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe. Z treści wniosku wynika, że:

W dniu 31.08.2007r. B SA wniósł w formie wkładu niepieniężnego do spółki B X S.A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci samodzielnie sporządzającego bilans Oddziału B w S. Konsekwencją tego było przejęcie przez B X SA. pracowników Oddziału w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Na wniosek B X SA w organizacji o zmianę decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej „B” S.A. Oddział B w S i przeniesienie statusu zakłady pracy chronionej na B X w organizacji Wojewoda Y wydał decyzję, w której postanowił zastąpić w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej Oddziałowi B treść: „B SA Oddział B w S” na „B X” SA w organizacji.

B S.A. zamierza sprzedać objęte w zamian za aport akcje.

Ewidencja środków trwałych stanowiących element aktywów Oddziału B była prowadzona odrębnie dla celów podatkowych i bilansowych od 2004r. W ramach ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych Spółka dokonywała wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych czasowo wycofanych z produkcji (począwszy od 2004 r.).

Należności ujęte w ewidencji Oddziału B na dzień wniesienia aportu obejmowały w szczególności:

• należności z tytułu dostaw i usług,
• należności z tytułu sprzedaży Środków trwałych.
• należności z tytułu sprzedaży akcji,
• należności od pracowników (w tym należności z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych).,
• należności z tytułu ubezpieczeń majątkowych,
• należności z tytułu niedoborów inwentaryzacyjnych ,
• należności z tytułu udzielonych pożyczek,
• należności z tytułu wpłaconych kaucji i wadiów.
  
  

W ramach Oddziału B dokonywano rozliczania w czasie kosztów, takich jat koszty ubezpieczeń, prenumerat, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów oraz innych usług dotyczących kolejnych okresów (rozliczenia międzyokresowe kosztów). Na moment wniesienia aportu przedmiotowe koszty nie zostały w pełni rozliczone. Wynikało to z faktu, iż dotyczyły one kolejnych okresów.

W pasywach Oddziału B zostały ujęte na dzień wniesienia aportu rozliczenia dotyczące otrzymanego z góry czynszu za najem. Kwota ta na moment otrzymania została rozpoznana w całości jako przychód podatkowy. Dla celów bilansowych kwota ta była rozliczona w okresie, którego dotyczyła. Zgodnie z przyjętymi zasadami prezentacji w sprawozdaniu finansowym, część nierozliczonej kwoty przypadająca do rozliczania w kolejnych 12 miesiącach była prezentowana jaka rozliczenia międzyokresowe przychodów, natomiast pozostała część jako pozostałe zobowiązania długoterminowe.

Na dzień wniesienia aportu w księgach Oddziału B wykazany był zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Łączna wartość środków pieniężnych zgromadzonych, na wyodrębnionym rachunku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz należności z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych przewyższyły wartość zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Wynikało to z faktu skorygowania na dzień wniesienia aportu wysokości rocznego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych do wysokość wynikającej z rzeczywistego zatrudnienia, któremu nie towarzyszyło wycofanie środków z rachunku funduszu.

Poza wspomnianymi wyżej aktywami i pasywami, w ewidencji Oddziału na dzień aportu ujęte były również:

• nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntów,
• udziały i akcje zaliczone do aktywów finansowych,
• zobowiązania z tytułu kredytów, pożyczek z tytułu dostaw i usług, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, z tytułu wynagrodzeń, z tytułu zakupu środków trwałych, z tytułu rozrachunków z pracownikami, z tytułu nadwyżek inwentaryzacyjnych),
• rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne i rezerwy na straty oraz na przyszłe zobowiązania.
  
  

Udziały i akcje stanowiące aktywa Oddziału B wniesionego w formie aportu zostały:

• nabyte lub objęte w zamian za gotówkę
• nabyte w latach 1995 — 1996 od Skarbu Państwa w zamian za należności własne (wynikająca z transakcji sprzedaży)
• objęte w tatach 1996 i1997w zamian za wkłady niepieniężne w postaci należności własnych (wynikających z transakcji sprzedaży)
• objęte w roku 1995 oraz w roku 1999 w zamian za wkład rzeczowy w postaci środków trwałych o wartości netto (ustalonej zgodnie z przepisami podatkowymi) niższej niż wartość nominalna objętych udziałów,
• objęte w roku 1999 w zamian za wkład rzeczowy w postaci nieruchomości, która została wcześniej nabyta w związku ze zwolnieniem kontrahenta z długu.
  
  

Nieruchomość została ujęta w ewidencji księgowej Oddziału w kwocie odpowiadającej należności, która została rozliczona w związku z nabyciem nieruchomości powiększonej o koszty związane z nabyciem nieruchomości (koszty notarialne, koszty wpisu do ksiąg wieczystych). Wartość objętych udziałów była niższa od wartość początkowej nieruchomości stanowiącej przedmiot wkładu.

Spółka nie ustala różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zgodnie z art. 9b ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia akcji B X S.A., do celów ustalana kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych akcji. W szczególności jak należy ująć w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

1. środki trwałe, od których dokonywane odpisy amortyzacyjne nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w związku z czasowym wycofaniem ich z eksploatacji,
2. należności z tytułu dostaw i usług, z tytułu sprzedaży środków trwałych, z tytułu sprzedaży akcji, należności od pracowników (poza należnościami z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych), z tytułu ubezpieczeń majątkowych, z tytułu niedoborów inwentaryzacyjnych, należności z tytułu udzielonych pożyczek, obejmujące naliczone odsetki, należności z tytułu wpłaconych kaucji i wadiów...
3. rozliczenia międzyokresowe kosztów (nierozliczone saldo kosztów dotyczących kolejnych okresów sprawozdawczych),
4. kwoty otrzymanego z góry czynszu za najem, która została opodatkowana podatkiem dochodowym,
5. zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, środki zgromadzone na rachunku bankowym oraz należności z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu socjalnego ,
6. nabyte prawo użytkowania wieczystego gruntów,
7. udziały i akcje zaliczone do aktywów finansowych,
8. zobowiązania z tytułu kredytów, pożyczek, z tytułu dostaw i usług, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, z tytułu wynagrodzeń, z tytułu zakupu środków trwałych, z tytułu rozrachunków z pracownikami (z tytułu nadwyżek inwentaryzacyjnych),
9. rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne i rezerwy na straty oraz na przyszłe zobowiązania.

Zdaniem Spółki wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić jako różnicę jej aktywów i zobowiązań.

Zgodnie z art. 15 ust 1 k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Powołany przepis nie wskazuje jak należy ustalić wartość poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej przedmiot wkładu, oraz jakie elementy pasywów uwzględnić w kalkulacji wartości przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, ustalając wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić wielość aktywów w taki sposób, w jaki byłby ustalany koszt uzyskania przychodów; przy ich zbyciu, jednocześnie jako pomniejszenie kosztu (zwiększenie przychodu) powinny być ujęte zobowiązania przejęte przez spółkę, do której został wniesiony aport (zobowiązania stanowiące element zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Stanowisko Spółki zostało sformułowane przy założeniu, że łączna wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalona zgodnie z przedstawionymi niżej zasadami, nie będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów.

Zdaniem Spółki, ustalając wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić wartość poszczególnych aktywów i zobowiązań w następujący sposób:

1. środki trwałe, od których dokonywane odpisy amortyzacyjne nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w związku z czasowym wycofaniem ich z eksploatacji —w wartości początkowej ustalonej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne uznane przez Spółkę za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w związku z czasowym wycofaniem środków trwałych z użytkowania.
   
   

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia. W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16 e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.: Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodno z art. 16 ust 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl powołanych wyżej przepisów wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych oraz poprzez zaliczenie do kosztów niezamortyzowanej wartości początkowej w związku ze sprzedażą. Wyjątek stanowią odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W katalogu pozycji wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) następujące zapisy dotyczą odpisów amortyzacyjnych:

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

• odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania (pkt 4),

• dpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, wg zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (pkt 48),

• odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pkt 63),

a) nabytych nieodpłatnie jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
• nabycie to nie stanowi dochodu, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

b)jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz nie zaliczone do środków trwałych albo do wartości niematerialnych i prawnych,

c) oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania,

d) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej,

• odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how, pkt 64).
  
  

Wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych czasowo niewykorzystywanych nie ma podstawy w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego ich wartość przyjęta dla potrzeb kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ustalona jako wartość początkowa pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

2. należności z tytułu dostaw i usług, z tytułu sprzedaży środków trwałych, z tytułu sprzedaży akcji, należności od pracowników (poza należnościami z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych), z tytułu ubezpieczeń majątkowych, z tytułu niedoborów inwentaryzacyjnych, należności z tytułu pożyczek, należności z tytułu wpłaconych wadiów i kaucji - w wartości nominalnej, z pominięciem odpisów aktualizujących, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz tej części należności, która wynika z naliczonych odsetek, w przypadku należności walutowych. Wartość nominalną należy ustalić wg wyceny przy zastosowaniu kursu historycznego (z dnia powstania należności).

Należności wymienione powyżej stanowią aktywa będące składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki aktywa te powinny być wycenione według ujęcia z dnia ich powstania (w wartości nominalnej przy zastosowaniu kursu „historycznego”) Przy ustalaniu wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pominąć należy dokonane odpisy aktualizujące nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz skutki wyceny dokonywanej dla celów księgowych (wycena według aktualnego kursu oraz naliczenie należnych odsetek).

3.rozliczenia międzyokresowe kosztów (nierozliczone saldo kosztów dotyczących kolejnych okresów sprawozdawczych) - według wartości księgowej (nierozliczonego salda kosztów, dotyczących kolejnych okresów). Rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią koszty poniesione, które nie zostały w pełnej kwocie zaliczone do momentu aportu do kosztów uzyskania przychodów. Koszty te wiązały się bowiem z przyszłymi korzyściami dotyczącymi zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej przedmiot aportu. Spółka zbywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa utraciła możliwość uzyskania korzyści w związku z poniesionymi i nierozliczonymi w pełni kosztami. Dlatego też wartość nierozliczonych na dzień aportu kosztów (dotyczących okresów, przypadających po dniu aportu) powinna być uznana w wartości nominalnej jako element wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4. kwoty otrzymanego z góry czynszu za najem, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym i ujęte w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako pasywa nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust. 1 k pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym. Kwota otrzymanego z góry czynszu za najem nie stanowi zobowiązania o charakterze finansowym. Jej ujęcie w księgach jako pasywa wynika z ujęcia księgowego, które zapewnia rozliczenie w czasie przychodów dla celów bilansowych proporcjonalnie do upływu okresu najmu. Dla celów podatkowych pełna kwota została przez Spółkę opodatkowana, w związku z tym nierozliczona księgowo kwota otrzymanego czynszu nie powinna być uwzględniona jako zobowiązanie w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 15 ust 1 k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, środki zgromadzone na rachunku bankowym oraz należności z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu socjalnego — wymienione salda nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. B SA. Oddział B był odrębnym pracodawcą. Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 3-3d ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w przypadku przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy na innego pracodawcę, środki funduszu są mu przekazywane z mocy tej ustawy, na podstawie odrębnego porozumienia (a więc nie w ramach aportu, lecz w konsekwencji jego wniesienia). Wartości zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ujętego w księgach rachunkowych odpowiadają aktywa sfinansowane z tego funduszu (środki pieniężne, należności). W związku z tym, iż na dzień aportu Oddział B dokonał korekty odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych do wysokości rzeczywistego zatrudnienia, który spowodował jego zmniejszenie, lecz nie dokonał stosownego przelania środków z wyodrębnionego rachunku funduszu na inny rachunek Oddziału wartość środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku powiększona o należności była na dzień aportu wyższa od wartości zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W ocenie Spółki powstała „nadwyżka” na wyodrębnionym rachunku bankowym zakładowego funduszu świadczeń socjalnych powinna być traktowane jako środki Oddziału a nie środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i uwzględniana w wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 15 ust 1k pkt 2. W związku z powyższym przy ustalaniu wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyłączyć z aktywów i pasywów jednakową kwotę odpowiadającą wartości zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na dzień wniesienia aportu.

6. nabyte prawo użytkowania wieczystego gruntów powinno być uwzględniona w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wydatków poniesionych na jego nabycie. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 wydatki poniesione na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów uważa się za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zbycia. Zdaniem Spółki, w takiej też wysokości należy ustalić wartość prawa użytkowania wieczystego jako składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu.

7. Wartość udziałów i akcji zaliczonych do aktywów finansowych, powinna być ustalona jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w następujący sposób: a) w przypadku udziałów (akcji) nabytych (objętych) w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z art. 16 ust.1pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić koszt w wysokości rzeczywiście poniesionym wydatków na nabycia (objęcie) tych udziałów (akcji),

b) w przypadku udziałów (akcji) nabytych od Skarbu Państwa w zamian za należności należy uwzględnić wysokość nominalną należności przelanych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za te udziały (akcje); wartość ta odpowiada wartości aktywów (praw majątkowych, którą Spółka zbyła w celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji) — stanowi ona więc wysokość ceny nabycia,

c) w przypadku udziałów (akcji) objętych w latach 1995, 1996 i 1997w zamian za wkład niepieniężny w postaci należności własnych (wynikających z operacji sprzedaży):

• dla udziałów (akcji) objętych w 1995r. należy uwzględnić koszt w wysokości nominalnej wartości aportowanych wierzytelności własnych, gdyż odpowiadają one wartości aktywów (praw majątkowych)o które umniejszył się majątek Spółki, a do takiej sytuacji zastosowanie miał art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• dla udziałów (akcji) objętych w 1996r. należy uwzględnić koszt w wysokości rynkowej wartości aportowanych wierzytelności własnych, która odpowiada wartości przedmiotu wkładu określonego dla potrzeb podwyższenia kapitału, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1996r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny. W razie sprzedaży tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia ustalanymi na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji jest wartość rynkowa składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia.
• dla udziałów (akcji) objętych w 1997 r. należy uwzględnić koszt w wysokości nominalnej wartości aportowanych wierzytelności własnych, gdyż przepis art. 16 ust 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1997r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W razie zbycia tych udziałów lub akcji, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia udziałów lub akcji, są zaktualizowane, zgodne z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;
  
  

d) w przypadku udziałów (akcji) objętych w roku 1995 oraz w roku 1999 w zamian za wkład rzeczowy w postaci środków trwałych o wartości netto (ustalonej zgodnie z przepisami podatkowymi) niższej niż wartość nominalna objętych udziałów, należy uwzględnić koszt w wysokości wartości netto tych środków na dzień ich aportowania, gdyż przepis art. 16 ust 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, że nie uważa się koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W razie zbycia tych udziałów lub akcji, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia udziałów lub akcji, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast obowiązujące w 1995r. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce albo akcji, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów czy akcji, winno być zdaniem Spółki — interpretowane w ten sposób, że gdy chodzi o wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskana przychodu (w tym wypadku poprzez dokonane do momentu aportu odpisy amortyzacyjne). Jest to bowiem wartość, o którą pomniejszone zostały aktywa Spółki w związku z aportowaniem środków trwałych. Taka też wartość byłaby uwzględniona jako koszt zbycia środków trwałych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

e) w przypadku udziałów (akcji) objętych w roku 1999 w zamian za wkład rzeczowy w postaci nieruchomości, która została wcześniej nabyta w wyniku świadczenia dłużnika w celu zwolnienia się z długu pieniężnego, w kalkulacji podatkowej wartości przedsiębiorstwa powinny być uwzględnione koszty nabycia tych udziałów (akcji) w wysokości nominalnej wartości wierzytelności, której zaspokojenie nastąpiło przez nabycie nieruchomości, która to wartość winna być powiększona o koszty towarzyszące nabyciu nieruchomości (koszty notarialne, koszty wpisu do ksiąg wieczystych). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W razie zbycia tych udziałów lub akcji kosztem ich nabycia, ustanowionym na dzień objęcia udziałów lub akcji, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za wydatek Spółki należy uznać wartość utraconego aktywa, czyli wartość nominalną wierzytelności pieniężnej która wygasła poprzez przyjęcie świadczenia (nieruchomości) w miejsce wykonana zobowiązania (art. 453 Kodeksu cywilnego: Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa), a także koszty aktu notarialnego i koszty ujawnienia prawa własności nieruchomości w księgach wieczystych.

8. Zobowiązania z tytułu kredytów, pożyczek, z tytułu dostaw i usług, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, z tytułu wynagrodzeń, z tytułu zakupu środków trwałych, z tytułu rozrachunków z pracownikami (z tytułu nadwyżek inwentaryzacyjnych) powinny być ujęte w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust.1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zmniejszenie tejże wartości. Wartość zobowiązań walutowych powinna być ustalona na podstawie kursu historycznego z dnia powstania zobowiązania.

W ocenie Spółki wartość zobowiązań powinna uwzględniać wyłącznie skapitalizowane odsetki. Nie powinna natomiast obejmować odsetek naliczonych, które nie mają podatkowego charakteru i ich umorzenie (zwolnienie z długu wynikającego z naliczonych odsetek) nie stanowi przychodu podatkowego. Wskazany wyżej sposób ujęcia zobowiązań wynika z faktu, iż przejęte w związku z aportom przez B X SA zobowiązania obniżają wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Są to bowiem kwoty, jakie musiałyby być wydatkowane przez spółkę, a ciężar ich zaspokojenia przejęła wraz aportem spółka do której aport został wniesiony, tym samym zwalniając z długu wnoszącego aport.

9. rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne i rezerwy na straty oraz na przyszłe zobowiązana nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów jaki wszelkie rezerwy nie stanowią zobowiązań o charakterze finansowym (nie stanowią kwot do których zapłaty na dzień aportu zobowiązany był wnoszący), dlatego nie powinny umniejszać wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wielkości te są ustalane wyłącznie dla potrzeb księgowych a nie podatkowych (nie mają wartości podatkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Jest to wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym, po spełnieniu warunków określonych w ustawowej definicji, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział czy oddział przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przychodem z zastrzeżeniem art. ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z zapisu tej normy prawnej wynika, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki i objęcie w zamian udziałów (akcji) nie stanowi dla wnoszącego aport czynności powodującej powstanie przychodu podatkowego. W tym przypadku moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu sprzedaży udziałów lub akcji objętych w zamian za wniesiony aport. W sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z art. 432 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) projekt uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki powinien określać przedmiot wkładu niepieniężnego, wycenę oraz stronę obejmującą ze wskazaniem, liczby i rodzaju akcji, które mają być objęte w zamian za ten wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 441 § 1 pkt 5 Ksh, musi być podany również termin wniesienia aportu. Oznacza to, że Zarząd, przed podjęciem uchwały przez walne zgromadzenie, musi określić, czy na pokrycie akcji podwyższenia mają być wnoszone wkłady niepieniężne, co ma być ich przedmiotem i jaka będzie ich wartość (wedle zastosowanej metody wyceny), wreszcie osobę wnoszącego.

Zgodnie z art. 431 § 7 Ksh, do podwyższenia kapitału zakładowego, w spółce akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 308-312, art. 315 § 2, art. 316 § 2, art. 317, art. 321 § 2, art. 322 i art. 328 § 5.W świetle powyższego zgodnie z:

a) art. 311 § 1, jeżeli przewidziane są wkłady niepieniężne albo spółka nabywa mienie lub dokonuje zapłaty wynagrodzenia za usługi świadczone przy jej powstaniu, założyciele sporządzają pisemne sprawozdanie, które powinno przedstawiać w szczególności:

1. przedmiot wkładów niepieniężnych oraz liczbę i rodzaj wydawanych w zamian za nie akcji i innych tytułów uczestnictwa w dochodach lub w podziale majątku spółki,
2. mienie nabywane przed zarejestrowaniem spółki oraz wysokość i sposób zapłaty,
3. usługi świadczone przy powstaniu spółki oraz wysokość i sposób wynagrodzenia,
4. osoby, które wnoszą wkłady niepieniężne, zbywają spółce mienie lub otrzymują wynagrodzenie za usługi,
5. zastosowaną metodę wyceny wkładów.(…)
   
   

art. 311 § 3, jeżeli przedmiotem wkładu lub nabycia jest przedsiębiorstwo, do sprawozdania założycieli należy dołączyć sprawozdania finansowe dotyczące tego przedsiębiorstwa za okres ostatnich dwóch lat obrotowych. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzono przez okres krótszy niż dwa lata, sprawozdanie finansowe powinno obejmować cały okres działalności. Przepis art. 101 stosuje się odpowiednio.

b) art. 312 § 1, sprawozdanie założycieli należy poddać badaniu jednego albo kilku biegłych rewidentów w zakresie jego prawdziwości i rzetelności, jak również celem wydania opinii, czy wartość wkładów niepieniężnych odpowiada co najmniej wartości nominalnej obejmowanych za nie akcji bądź wyższej cenie emisyjnej akcji, a także czy wysokość przyznanego wynagrodzenia lub zapłaty jest uzasadniona.

Art. 312 § 4 stanowi, że opinia biegłego rewidenta powinna oceniać metodę wyceny wkładów niepieniężnych przyjętą w sprawozdaniu założycieli, o której mowa w art. 311 § 1 pkt 5.

Art. 312§ 5, określa obowiązki biegłego rewidenta i stanowi, że powinien sporządzić szczegółową opinię w dwóch egzemplarzach: jeden złożyć wraz ze sprawozdaniem założycieli sądowi rejestrowemu, drugi poświadczony przez siebie wydaje założycielom.

Z powyższego wynika, że jeżeli do spółki w charakterze wkładu wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jest ono przedmiotem nabycia, to w takim przypadku funkcjonuje zasada, że sprawozdanie założycieli, sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości powinno być uzupełnione sprawozdaniami finansowymi dotyczącymi tego przedsiębiorstwa za okres ostatnich 2 lat obrotowych, a jeżeli przedsiębiorstwo było prowadzone krócej, to za cały ten okres. Tak więc nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania ad hoc w związku z tworzeniem spółki lub podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W treści wniosku opisane zostało zdarzenie przyszłe, w którym Spółka rozpatruje sprzedaż akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny spełniający wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest to samodzielnie sporządzający bilans Oddział B w S.

Stosownie do art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Postanowienia tego przepisu jednoznacznie wskazują na konsekwencję działania, czyli obowiązek rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg tego podmiotu w momencie objęcia akcji.

Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002, Nr 76, poz. 694 ze zm.), księgi rachunkowe przedsiębiorstwa powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust.2 )

W rozdziale 4 ww. ustawy zawarto zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Ustalając wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg na dzień objęcia akcji (dla potrzeb art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Spółka musi mieć na względzie przepisy ustawy o rachunkowości. Należy jednak zauważyć, że przepisy te nie uzależniają wyceny od podatkowej kwalifikacji poszczególnych kategorii aktywów i pasywów do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.