D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 6 grudnia 2007 r., uzupełnionego pismem z dnia 25 kwietnia 2008 r. oraz pismem z dnia 8 maja 2008 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., znak: 1471/NUR1/443-1/06/IK (duplikat z dnia 26 listopada 2007 r.), wydanego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

- odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2005 r. X wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka posiada sieć sklepów, w których prowadzona jest sprzedaż hurtowa dla osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą. W celu zwiększenia sprzedaży swoich towarów Spółka podejmuje szereg działań reklamowych i reprezentacyjnych. Działania te mają bezpośredni związek z uzyskanymi przez Spółkę przychodami/sprzedażą opodatkowaną. Strona powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie stosuje się jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, jak również unormowania unijne Strona wyraziła pogląd, w myśl którego w przedstawionym stanie faktycznym może odliczać od deklarowanego przez siebie podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego, występującego przy zakupie usług i towarów wykorzystywanych w ramach działań o charakterze reklamy niepublicznej i reprezentacji, a w szczególności, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Strony ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma miejsce jedynie w przypadku, gdy wydatki ponoszone przez Spółkę nie mogłyby być obiektywnie, generalnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (bez względu na limity wartościowe). Strona uważa bowiem, że przepis ustawy odsyła do pewnego hipotetycznego, modelowego ujęcia. Wskazuje na to zastosowanie przez ustawodawcę trybu przypuszczającego i posłużenie się zwrotem „mogłyby”. To, że podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt takiego przychodu w ujęciu modelowym – tzn. mógłby być kosztem, ale nim nie jest – nie wyłącza jego prawa do odliczenia podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretacje innych organów podatkowych.

W odczuciu Strony przyjęcie odmiennej interpretacji jest nieuzasadnione ze względu na brak technicznych możliwości wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, która potencjalnie nie podlegałaby odliczeniu ze względu na przekroczenie limitu 0,25% przychodów – limit ten ustalany jest łącznie za cały rok podatkowy, zaś jego ostateczna wysokość znana jest po zakończeniu danego roku. Przyjęcie innej interpretacji byłoby bezzasadne, bowiem należałoby założyć, iż ustawodawca, tworząc powyższy przepis VAT, zapomniał o podatnikach objętych podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanej, gdzie nie występuje prawna kategoria kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Strony jej stanowisko potwierdza porównanie treści przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy oraz analogicznego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. Przepisy ustawy obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. przewidywały, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w stosunku do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale równocześnie wprowadzały zasadę, że ograniczenie to nie dotyczy wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z powodu limitu 0.25% przychodów.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 29 marca 2006 r., znak: 1471/NUR1/443-1/06/IK uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w art. 88 ust. 3 ustawy o VAT określono przypadki, kiedy pomimo, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, odstąpiono od pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku poniesionego w związku z takim wydatkiem. Zatem w przypadku, gdy podatnik opodatkuje podatkiem od towarów i usług czynności przekazania towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług, nawet wówczas, gdy zostaną przekroczone limity uniemożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym, jeżeli podatnik odlicza – pomimo przekroczenia limitu (0,25% przychodu) – podatek naliczony od zakupów towarów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, naliczając jednocześnie podatek należny w tej samej wysokości, postępowanie takie należy uznać na prawidłowe. Natomiast jeśli czynności nieodpłatnego wydania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ani na podstawie art. 7 ust. 2, ani art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a wydatki przekraczają limity określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w sprawie, tj. nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Strona wniosła zażalenie z dnia 10 kwietnia 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu w/w zażalenia w dniu 20 października 2006 r. wydał decyzję znak: 1401/PH-I/4407/14-67/06/AŁ, którą odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Strona zaskarżyła w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4161/06 uchylił powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku skoncentrował się na zbadaniu zasadności zarzutów formalnych, a mianowicie kwestii prawidłowości doręczenia zarówno postanowienia organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu drugiej instancji. Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości, że przed Naczelnikiem Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie działał ustanowiony w sprawie pełnomocnik T będący jednocześnie pracownikiem Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, aby pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2006 r. udzielone Pani Y oraz J było doręczone organowi pierwszej instancji. Jednocześnie Sąd podkreślił, że pomimo doręczenia w sposób prawidłowy postanowienia organu pierwszej instancji, organowi drugiej instancji na etapie zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie zostało przedłożone pełnomocnictwo udzielone Y i J, z którego treści wynika, że osobą właściwą do doręczeń jest J. Zatem w ocenie Sądu pominięcie pełnomocnika do doręczeń ma ten sam skutek co pominięcie strony w postępowaniu i wywołuje te same skutki prawne, a mianowicie uzasadnia wznowienie postępowania.

Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 26 września 2007 r., postanowienie znak: 1401/PH-I/4407/14-52/07/AŁ, którym stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 10 kwietnia 2006 r., wniesionego przez T w imieniu X na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., znak: 1471/NUR1/443-1/06/IK. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w aktach sprawy przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie za pismem z dnia 18 kwietnia 2006 r., znak: 1471/NUR1/4407-40/06/GW, w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej, a następnie przekazanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie było dowodu na okoliczność wpływu do organu pierwszej instancji pełnomocnictwa udzielonego Y oraz J. Znajdowało się natomiast pełnomocnictwo z dnia 14 stycznia 2004 r., udzielone przez Stronę T (pracownikowi Spółki) dołączone do wniosku z dnia 24 grudnia 2005 r. Także do zażalenia Strony z dnia 10 kwietnia 2006 r., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., znak: 1471/NUR1/443-1/06/IK, zostało dołączone pełnomocnictwo udzielone T (pracownikowi Spółki) do wniesienia w imieniu Spółki zażalenia oraz uprawniające go do dokonywania wszelkich czynności we wskazanym postępowaniu.

Na etapie ponownego rozpatrywania sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 10 września 2007 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęło pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 września 2007 r., znak: 1471/NUR1/448-1727/07/MO, w załączeniu którego przesłany został oryginał pisma U z dnia 2 stycznia 2006 r. w sprawie udzielenia pełnomocnictwa Y oraz J, jak również przedmiotowe pełnomocnictwo, w którym wskazany został adres do doręczeń: U. Ponieważ na w/w piśmie oraz udzielonym pełnomocnictwie widnieje pieczątka wpływu do kancelarii Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z oznaczeniem daty 04.01.2006 r. oznacza to, iż organ pierwszej instancji był w posiadaniu tych dokumentów w momencie wydania zażalonego postanowienia z dnia 29 marca 2006 r., znak: 1471/NUR1/443-1/06/IK. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., znak: 1471/NUR1/443-1/06/IK.

Równocześnie w dniu 24 września 2007 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęło pismo Strony z dnia 19 września 2007 r., podpisane przez pełnomocnika J, w którym Strona doszła do podobnych wniosków jak organ drugiej instancji w w/w postanowieniu.

W dniu 26 listopada 2007 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał duplikat swojego postanowienia z dnia 29 marca 2006., znak: 1471/NUR1/443-1/06/IK, który w dniu 29 listopada 2007 r. został doręczony pełnomocnikowi Strony J.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie z dnia 6 grudnia 2007 r. zarzuciłając naruszenie:

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo związania Naczelnika stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, z uwagi na upływ terminu wskazanego we wspomnianym przepisie;

- art. 14a § 1 w związku z art. 14a § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, poprzez udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż istniejący w indywidualnej sprawie Spółki objętej wnioskiem z dnia 27 grudnia 2005 r.;

- art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 14a § 4, art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania pełnej oceny prawnej stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 27 grudnia 2005 r. oraz niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników znajdujących się w stanach faktycznych wykazujących takie samo istnienie cech;

- art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych.

Dalej Strona podnosi, iż z uwagi na fakt że żalone postanowienie (duplikat) zostało doręczone w dniu 29 listopada 2007 r., zaś wniosek Spółki został złożony w dniu 2 stycznia 2006 r., zatem Naczelnik nie był uprawniony do wydania postanowienia datowanego na dzień 26 listopada 2007 r., z uwagi na związanie stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2005 r.

Spółka uważa, że we wniosku wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny sprawy wyjaśniając, że podejmuje szereg działań reklamowych i reprezentacyjnych, które mają bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży opodatkowanej. Z prowadzeniem tych działań reklamowych i reprezentacyjnych związane są wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup towarów i usług, stanowiące co do zasady koszty uzyskania przychodów, lecz z uwagi na normę art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko do ustalonego tym przepisem limitu w wysokości 0,25% przychodu. Nie wskazała natomiast, by działania reklamowe i reprezentacyjne miały polegać na wydawaniu towarów bez wynagrodzenia lub nieodpłatnym świadczeniu usług. Strona zaznaczyła, iż objęte wnioskiem działania reklamowe i promocyjne, z jakimi wiąże się nabycie towarów i usług polegają głównie na nabywaniu przez Spółkę usług reklamowych, w odniesieniu do których podatnikiem VAT jest usługodawca. Wydawanie towarów bez wynagrodzenia bądź nieodpłatne świadczenie usług w sprawie nie ma miejsca. Spółka zaś nie wnosiła o udzielenie interpretacji wyjaśniającej warunki odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przekazanych nieodpłatnie, lecz o ocenę czy przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli część związanych z tym wydatków nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Poza tym Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji ograniczył się do częściowej oceny Jej stanowiska, poprzez odniesienie się jedynie do wykładni systemowej przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 i art. 88 ust. 3 ustawy o VAT.

Powołując się na interpretację dokonaną przez inne ograny podatkowe w indywidualnych sprawach podatników Spółka podniosła, że organy podatkowe w odmienny sposób stosują te same przepisy prawa podatkowego wobec różnych podatników znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej.

Spółka podtrzymała również swój pogląd prezentowany we wniosku z dnia 27 grudnia 2005 r., że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest ograniczone przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednak ograniczenie to ma miejsce jedynie w przypadku, gdy wydatki ponoszone przez Spółkę nie mogą być obiektywnie, generalnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na bezwzględne przyczyny określone w ustawie o podatku dochodowym, takie jak brak związku z prowadzoną działalnością lub z dążeniem do osiągnięcia przychodów. Odmienna interpretacja, zdaniem Strony, jest nieuzasadniona ze względu na brak technicznej możliwości bieżącego wyodrębnienia przy miesięcznym lub kwartalnym rozliczeniu podatku VAT kwoty podatku naliczonego, które potencjalnie nie podlegałyby odliczeniu ze względu na przekroczenie limitu 0,25% przychodów. Poza tym ustawodawca wprowadzając przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, pominąłby podatników objętych podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanej, gdzie w ogóle nie występuje prawna kategoria kosztów uzyskania przychodów. Także regulacje poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywały, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w stosunku do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale równocześnie wprowadzały zasadę, że ograniczenie to nie dotyczy wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W dniu 22 kwietnia 2008 r. pełnomocnicy Strony M i Z przedstawili pełnomocnictwo udzielone UUU, w którym pełnomocnikiem do doręczeń ustanowiono N – adres do doręczeń U oraz pełnomocnictwo udzielone M. Jednocześnie złożyli wypowiedzenie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 27 grudnia 2005 r. dla Y i dla J. Pełnomocnicy zapoznali się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2008 r. Strona wypowiedziała się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, podtrzymując stanowisko zawarte w zażaleniu. Jednocześnie Strona wskazała na orzecznictwo WSA w kwestii będącej przedmiotem Jej zapytania skierowanego do organu podatkowego.

Następnie w piśmie uzupełniającym z dnia 8 maja 2008 r. Strona na poparcie swojej tezy przywołała w szczególności orzeczenie zapadłe w dniu 30 kwietnia 2008 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, odnoszące się do uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy dokonywaniu wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdza, co następuje:

W przedmiotowej sprawie Spółka podała, iż w celu zwiększenia swojej sprzedaży podejmuje szereg działań reklamowych i reprezentacyjnych, które mają bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu. Wydatki na zakup towarów i usług zawiązanych z prowadzeniem działań reklamowych i reprezentacyjnych o charakterze niepublicznym, jako związane z uzyskaniem przychodu są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po przekroczeniu limitu w wysokości 0,25% przychodu wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup towarów i usług związane z niepubliczną działalnością o charakterze reklamowym i reprezentacyjnym nie są traktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Zatem istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy nabycie towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą powyżej limitu 0,25% przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), uprawnia do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami przekraczającymi limit, o którym mowa wyżej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Realizacja w/w prawa została przez ustawodawcę obostrzona ograniczeniami określonymi m.in. w art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, który przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten wskazuje, iż odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje, gdy określony wydatek nie mógłby być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu ze względu na istniejącą normę prawną. Nie chodzi zatem o taką sytuację, gdy wydatek co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodu, tylko o zaistnienie określonych normą prawną okoliczności powodujących, że wydatek nie mógłby być uznany za koszty uzyskania przychodu. Taką normę prawną stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z powyższych regulacji wynika zatem, że przekroczenie limitu wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa jednocześnie, że Strona nie ma wątpliwości, iż ponoszone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko do ustalonego limitu w wysokości 0,25% przychodu. Jednakże uważa, że z racji, iż wydatek ten jako taki zaliczony może być do kosztów uzyskania przychodów, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług kwota podatku należnego może być obniżona o kwotę podatku naliczonego bez względu na przekroczenie owego limitu. Taka jednak interpretacja wydaje się być zbyt daleko idąca. Jak bowiem wynika z wyżej przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wskazał, że wydatki na reklamę nielimitowaną nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem wydatki na reklamę nielimitowaną nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to w świetle art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatek naliczony nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego. Podatek naliczony przy zakupie towarów i usług zakwalifikowany do reklamy limitowanej, po przekroczeniu limitu 0,25% przychodów, co do zasady nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Odliczenie to jest możliwe jedynie wówczas, gdy spełnione są warunki określone w art. 88 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostaną opodatkowane. Zatem pomimo, że wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca odstąpił od pozbawienia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT.

W świetle przytoczonych unormowań należy stwierdzić, iż podatnicy nie mogą odliczyć podatku naliczonego od części wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie omawianego limitu. Możliwość odliczenia podatku istnieje jedynie wówczas, gdy są one przedmiotem czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, tzn. są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W takim przypadku podatek należny może być obniżony o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług bez względu na to, czy wydatki na nabycie towarów i usług mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko zaprezentowanie przez organ pierwszej instancji w w/w postanowieniu jest prawidłowe.

Odnosząc się zaś do argumentacji Strony, że Naczelnik był związany stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku z dnia 27 grudnia 2005 r., zatem nie był uprawniony do wydania postanowienia datowanego na dzień 26 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż myśl art. 14b § 3 – w brzmieniu obowiązujących do 30.06.2007 r. – w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (...). Wykładnia językowa przepisu nie pozwala na stwierdzenie, czy w przepisie tym jest mowa jedynie o postanowieniu zawierającym interpretację organów podatkowych, czy także postanowienie mające charakter wyłącznie procesowy. Zauważyć należy, iż ustawodawca odmiennie niż w przepisach art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – w których posługuje się sformułowaniem „interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1” – w omawianym przepisie posłużył się określeniem „postanowienia”. W przedmiotowej sprawie wniosek Strony z dnia 27 grudnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 2 stycznia 2006 r., zatem termin do wydania pisemnej interpretacji upływał z dniem 2 kwietnia 2006 r. Ponieważ dzień 2 kwietnia 2006 r. przypadał w niedzielę, zatem termin przesunął się na dzień następny po dniu wolnym od pracy, tj. na dzień 3 kwietnia 2006 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowienie w przedmiotowej sprawie wydał w dniu 29 marca 2006 r. Oznacza to, że został dochowany 3 miesięczny termin, o którym mowa w w/w przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest w sprawie, że Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, którą odmówiono zmiany w/w postanowienia organu pierwszej instancji. W wyniku postępowania sądowoadministracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji, a organ ten wydał z kolei postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia z dnia 10 kwietnia 2006 r., bowiem postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone bezpośrednio Spółce, a nie pełnomocnikowi upoważnionemu do odbioru korespondencji. Nie oznacza to jednak, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie wydał w obowiązujących terminach przedmiotowego postanowienia, a zatem, że jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku z dnia 27 grudnia 2005 r. Zauważyć bowiem należy, iż w omawianym przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, a nie o doręczeniu postanowienia. Powyższą tezę potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 177/07. Podkreślić bowiem należy, iż w tym przypadku nie nastąpiło wydanie nowego postanowienia przez organ pierwszej instancji w odpowiedzi na wniosek Strony z dnia 27 grudnia 2005 r., a jedynie został wystawiony duplikat postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., znak: 1471/NUR1/443-1/06/IK, które - jak to już zostało wyżej zaznaczono - zostało wydane przez ten organ w terminie ustawowym. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podziela stanowiska Strony, iż z tego powodu doszło do wejścia do obrotu prawnego tzw. „milczącej interpretacji”, poprzez przyjęcie stanowiska podatnika zawartego we wniosku. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie dopatrzył się naruszenia prawa poprzez doręczenie pełnomocnikowi Strony w dniu 29 listopada 2007 r. duplikatu w/w postanowienia.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem Strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji udzielił interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż podany we wniosku z tego powodu, iż wskazując na art. 88 ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 2 ani art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług, nawet wówczas, gdy zostaną przekroczone limity, jeżeli opodatkuje podatkiem od towarów i usług czynności przekazania towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy. Przepis ten stanowi bowiem wyjątek od zasady przyjętej przez ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a przez to łączy się z omawianym zagadnieniem. Kwestia ta została przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie we wcześniejszej części uzasadnienia.

Nie można również uznać za złamanie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wydania postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji prawa podatkowego poprzez zawarcie w nim innego stanowiska, niż oczekiwała Strona bądź też innego niż prezentowane w sprawach innych podatników. Rozstrzygnięcie bowiem w trybie art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej ma charakter indywidualny (a więc rozstrzyga wyłącznie w sprawie opisanej we wniosku), a nie generalny (a więc odnoszący się do wszystkich podatników), u których podobny stan faktyczny zaistniał.

Ponadto organ odwoławczy podkreśla, że wydanie przez organ wspólnotowy dyrektywy rodzi po stronie państw członkowskich obowiązek przeniesienia treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Przeniesienie takie następuje w drodze wydania przez właściwy organ państwa członkowskiego ustawy lub innego aktu normatywnego. Zauważyć jednak należy, że dyrektywa wiąże wyłącznie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym Państw członkowskich swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Polski ustawodawca, wprowadzając postanowienia VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa, uchwalił ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która ma podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu kwestii spornych związanych z przysługującymi podatnikom prawami.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje argumentacja, że limit o którym mowa obliczany jest przez Stronę dopiero po upływie roku podatkowego, ponieważ istnieje możliwość dokonania korekty deklaracji VAT-7 w tej jej części, która dotyczy podatku naliczonego.

Odnosząc się zaś do kwestii powołania się przez Stronę na orzecznictwo WSA w przedmiotowej problematyce, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zwrócić uwagę, że wyroki zapadają w indywidualnych sprawach, nie stanowią one również, o wykładni przepisów prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.