D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.1, ust.3, art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 08.07.2008r. wniesionego przez X, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27.05.2008r., znak: 1471/VTR2/443-1/08/MŻ, wydane w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełnione postanowieniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26.06.2008r., znak: 1471/NTR2/443-1/08/MŻ - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 19.12.2006r. X wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej między innymi potwierdzenia prawidłowości stanowiska, że usługi przez Nią świadczone na rzecz zagranicznych usługobiorców (posiadających siedzibę zarówno na terytorium Wspólnoty Europejskiej, jak i na terytorium państw trzecich) stanowią usługi, o których mowa w art. 27 ust.4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące usługi doradztwa (będące usługami konsultantów, o których mowa w VI Dyrektywie) i/lub usługi przetwarzania danych/dostarczania informacji.

Strona, powołując art. 27 ust.3, ust.4 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 9 ust.2 lit. e VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wskazała, że świadczone przez Nią usługi zawierają się w wyliczeniu zawartym w art. 27 ust.4 pkt 3 w/w ustawy i zgodnie z art. 27 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług winny być traktowane jako świadczone w siedzibie usługobiorcy, tj. poza terytorium Polski, co wynika z ich charakteru i istoty.

Postanowieniem z dnia 19.03.2007r., nr 1471/NTR2/443-463a/06/MP Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z uwagi na fakt, iż nie był uprawniony, a tym bardziej obowiązany do weryfikacji poprawności dokonanego zaklasyfikowania świadczonych przez Nią usług.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona zarzuciła postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie naruszenie:

- art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 14a § 1 i § 4 w/w ustawy poprzez brak udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W zażaleniu Strona udowadniała, że art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Strona podkreśliła, iż wbrew twierdzeniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na str.1 zaskarżonego postanowienia, pismem z dnia 19.12.2006r. nie wystąpiła o potwierdzenie, czy opisane we wniosku czynności zaliczają się do doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1) lub doradztwa w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) oraz przetwarzania danych i dostarczania informacji.

Strona wskazała, że w w/w wniosku (pkt 2) wyraźnie przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym świadczone usługi winny być traktowane dla celów VAT jako usługi wymienione w art. 27 ust.4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem zgodnie z art. 27 ust.3 w/w ustawy, usługi te powinny być uznawane za świadczone w miejscu siedziby każdego z usługobiorców, tj. poza terytorium Polski, w związku z czym nadal nie podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce, a Strona nie jest zobowiązana z tytułu świadczenia przedmiotowych usług do wykazywania należnego podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona stała na stanowisku, iż Jej pytanie dotyczyło zastosowania przepisów prawa podatkowego i powinno być rozstrzygnięte przez organ podatkowy w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Strony przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jakichkolwiek podstaw dla odmowy wszczęcia postępowania po złożeniu wniosku zgodnie z wymogami art. 14a § 1 w/w ustawy. Zdaniem Strony na żaden przepis określający przyczyny, które zabraniają wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie wskazał także organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Jednocześnie Strona zauważyła, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie naruszył także art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem obowiązek wydania pisemnej interpretacji został wprost nałożony na organ podatkowy przepisem art. 14a § 1 w/w ustawy.

Ponadto Strona podkreśliła, że wszystkie warunki przewidziane w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, od których spełnienia uzależnione jest udzielenie pisemnej interpretacji przez organ podatkowy, zostały spełnione. A zatem organ pierwszej instancji powinien był merytorycznie ustosunkować się do wniosku z dnia 19.12.2006r. i wyrazić swoją ocenę prawną odnośnie zaprezentowanego przez podatnika stanowiska oraz przytoczyć odpowiednie przepisy prawa.

Mając powyższe na uwadze, Strona wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19.03.2007r., nr 1471/NTR2/443-463a/06/MP w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 28.02.2008r., nr 1401/PH-I/4407/14-18/07/EN/PV-I uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19.03.2007r., nr 1471/NTR2/443-463a/06/MP w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, którego istotnym elementem jest w/w opinia klasyfikacyjna wyrażona w piśmie Urzędu Statystycznego w Łodzi-Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 14.11.2006r., nr OISK-5672/KU-310/14-4420/1/03/2006, powinien zweryfikować stanowisko Strony w kwestii, czy świadczone usługi na rzecz zagranicznych usługobiorców (posiadających siedzibę zarówno na terytorium Wspólnoty Europejskiej, jak i na terytorium państw trzecich) stanowią usługi, o których mowa w art. 27 ust.4 pkt 3 ustawy o VAT, obejmujące usługi doradztwa (będące usługami konsultantów, o których mowa w VI Dyrektywie) i/lub usługi przetwarzania danych/dostarczania informacji.

W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, że w/w wniosek w kwestii potwierdzenia prawidłowości powyższego stanowiska dotyczy stosowania przepisów prawa podatkowego, w związku z czym art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w tej sprawie zastosowania, co skutkowało przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż w toku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie winien przeprowadzić postępowanie, mające na celu dokonanie oceny wniosku Strony z dnia 19.12.2006r. w powyższej kwestii w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, w tym również z uwzględnieniem § 5 tego przepisu.

Postanowieniem z dnia 27.05.2008r., nr 1471/VTR2/443-1/08/MŻ Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W ocenie organu pierwszej instancji z przedłożonej przez Stronę w/w opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, że usługi polegające na organizowaniu, koordynowaniu i nadzorowaniu badań klinicznych nowych leków prowadzone na zlecenie firmy farmaceutycznej należy klasyfikować dla celów statystycznych w grupowaniu PKWiU 73.10 „usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych”.

W związku z powyższym zdaniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 73.10 nie zaliczają się do usług wymienionych w art. 27 ust.4 pkt 3 ustawy o VAT, tj. doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), doradztwa w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) oraz przetwarzania danych i dostarczania informacji.

Strona wnioskiem z dnia 05.06.2008r. wystąpiła o uzupełnienie postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27.05.2008r., nr 1471/VTR2/443-1/08/MŻ o pouczenie, tj. czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 26.06.2008r., nr 1471/NTR2/443-1/08/MŻ uzupełnił w/w postanowienie co do pouczenia poprzez wskazanie, iż służy na nie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia.

Na postanowienie z dnia 27.05.2008r., nr 1471/VTR2/443-1/08/MŻ Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona podnosi, że zaskarżone postanowienie narusza:

- art. 14a § 1, art. 14a § 2 i art. 14a § 3 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpującą ocenę prawną Jej stanowiska i dokonanie tej oceny w odniesieniu jedynie do części tego stanowiska;

- art. 9 ust.2 lit. (e) VI Dyrektywy UE z dnia 17 maja 1977r. w związku z art. 53 i art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a także art. 9, art. 87 ust.1, art. 90 ust.1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo recypowanych do polskiego systemu prawnego przepisów VI Dyrektywy;

- art. 27 ust.4 pkt 3 i ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania w odniesieniu do świadczonych usług, objętych tym przepisem w brzmieniu interpretowanym w zgodzie z celami VI Dyrektywy.

Strona wskazuje, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ograniczył się do pobieżnej analizy przepisów ustawy o VAT oraz przedstawienia znaczenia przedmiotowej opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej świadczonych usług.

Mając na uwadze brak odniesienia się Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie do zawartego we wniosku z dnia 19.12.2006r. porównania przepisów ustawy o VAT oraz regulacji zawartych w VI Dyrektywie, szczegółowego przedstawienia charakteru świadczonych usług, wykazania braku rozstrzygnięcia znaczenia klasyfikacji statystycznej usług w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz przedstawienia zróżnicowanego klasyfikowania statystycznego usług analogicznych do przedmiotowych usług, zdaniem Strony należy uznać, iż organ pierwszej instancji nie poddał w sposób prawidłowy ocenie prawnej stanowiska zaprezentowanego w w/w wniosku, naruszając tym samym art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie prawne postanowienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 w/w ustawy, ponieważ nie wyjaśnia w sposób pełny podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia.

Ponadto Strona opierając się na przepisach VI Dyrektywy oraz orzecznictwie ETS udowadnia, że przedmiotowe usługi powinny być zakwalifikowane jako „usługi konsultantów” oraz „inne podobne usługi”, o których mowa w art. 9 ust.2 lit. (e) VI Dyrektywy, niezależnie od sposobu, w jaki są one klasyfikowane w Polsce na potrzeby służb statystyki publicznej.

W zażaleniu Strona zauważa, iż realizacją postanowień art. 9 ust.2 lit. (e) VI Dyrektywy jest na gruncie polskich przepisów krajowych art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony art. 27 ustawy o VAT zawęża regulację art. 9 ust.2 lit. (e) VI Dyrektywy poprzez wskazanie, że tylko usługi objęte poszczególnymi grupowaniami statystycznymi podlegają określonej w art. 27 ust.3 ustawy o VAT zasadzie ustalania miejsca ich opodatkowania. Takiego odwołania do klasyfikacji statystycznych nie przewiduje art. 9 ust.2 lit. (e) VI Dyrektywy. A zatem w tym kontekście należałoby uznać art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług za niezgodny z art. 9 ust.2 lit. (e) VI Dyrektywy, co uzasadniałoby bezpośrednie oparcie się na w/w przepisie VI Dyrektywy, z pominięciem niezgodnych z nią przepisów krajowych (co potwierdza orzecznictwo WSA, np.: wyrok z dnia 9 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3203/05; wyrok z dnia 12 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2219/05; wyrok z dnia 25 maja 2005r., sygn. akt I SA/Lu 77/05).

W opinii Strony decyzja organu podatkowego naruszająca przepisy VI Dyrektywy jest z tego względu sprzeczna z art. 9, art. 87 ust.1, art. 90 ust.1 oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie w ocenie Strony, odpowiednia klasyfikacja statystyczna usług nie powinna być traktowana jako czynnik bezwarunkowo przesądzający o traktowaniu danych usług, w szczególności na potrzeby podatku od towarów i usług. Strona zwraca także uwagę, że przepisy VI Dyrektywy nie nadają tak istotnego znaczenia klasyfikacjom statystycznym. Dodatkowo Strona przypomina, iż w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, będącym przedmiotem prac legislacyjnych, proponuje się odejście od klasyfikacji statystycznych w treści art. 27 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona stoi na stanowisku, iż kierując się zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, jest uprawniona do bezpośredniego powołania się na art. 9 ust.2 lit. (e) VI Dyrektywy, co w konsekwencji oznacza, że usługi świadczone na rzecz zagranicznych usługobiorców powinny być klasyfikowane jako usługi doradztwa (o których mowa w art. 27 ust.4 pkt 3 ustawy o VAT) oraz odpowiednio jako usługi konsultantów lub usługi im podobne (o których mowa w art. 9 ust.2 lit. (e) VI Dyrektywy) lub jako usługi przetwarzania danych, lub dostarczania informacji (o których mowa zarówno w art. 27 ust.4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w art. 9 ust.2 lit. (e) VI Dyrektywy). Natomiast zgodnie z art. 27 ust.3 ustawy o VAT powyższe usługi powinny podlegać opodatkowaniu jedynie w kraju siedziby odbiorcy tych usług.

W zażaleniu Strona ponownie prezentuje charakter świadczonych usług oraz pogląd na temat opinii klasyfikacyjnych, poparty orzecznictwem sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 2214/01; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1640/04; wyrok WSA z dnia 31 marca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2111/04; wyrok NSA z dnia 12 maja 2005r., sygn. akt FSK 2121/04; wyrok WSA z dnia 13 listopada 2002r., sygn. akt SA/Sz 2046/01; wyrok NSA z dnia 7 października 2005r., sygn. akt I FSK 165/05).

Ponadto Strona podkreśla, że ograniczenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyłącznie do treści opinii statystycznej bez jakiejkolwiek próby analizy charakteru spornych usług, podważa Jej zaufanie do organów państwa. Zdaniem Strony treść zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, iż w istocie to od rozstrzygnięcia opinii klasyfikacyjnej uzależnione jest w Polsce opodatkowanie usług podatkiem od towarów i usług, co narusza art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym Strona stwierdza, iż nie jest uzasadnione opieranie się wyłącznie na treści opinii statystycznej bez uwzględniania natury i charakteru usług. W ocenie Strony opinie takie były niejednokrotnie zmieniane przez organy statystyczne, a zatem w celu prawidłowego zastosowania art. 27 ustawy o VAT, należy zbadać rzeczywisty charakter i naturę przedmiotowych usług.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27.05.2008r., nr 1471/VTR2/443-1/08/MŻ na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej i o uznanie za prawidłowe stanowiska zawartego we wniosku z dnia 19.12.2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje:

Z przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi organizacji, administracji i monitoringu badań klinicznych produktów leczniczych na rzecz zagranicznych usługobiorców, którzy posiadają siedzibę zarówno na terytorium Wspólnoty Europejskiej, jak i poza nią. Zakres świadczonych usług, sposób ich świadczenia oraz zasady wynagradzania są określone w odpowiednich umowach zawartych z zagranicznymi usługobiorcami.

Zgodnie z tymi umowami, Strona dokonuje między innymi następujących czynności:

- analizuje możliwości prowadzenia badań klinicznych w Polsce;

- koordynuje badania;

- dokonuje wyboru badaczy oraz ośrodków;

- rejestruje badania w Centralnej Ewidencji Badań Klinicznych;

- ustala budżet badania;

- zawiera umowy ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej w związku z prowadzonymi badaniami;

- zawiera umowy z badaczami oraz ośrodkami;

- monitoruje badania kliniczne;

- dostarcza próbki produktów leczniczych;

- przesyła dane z badań do analizy;

- administruje lokalnie badaniami.

Strona w dniu 22.11.2006r. otrzymała pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi-Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 14.11.2006r., nr OISK-5672/KU-310/14-4420/1/03/2006, który poinformował że w wyniku ustaleń dokonanych przez europejskie organy statystyczne usługi polegające na organizowaniu, koordynowaniu i nadzorowaniu badań klinicznych nowych leków prowadzone na zlecenia firmy farmaceutycznej (obejmujące określone etapy i czynności) należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 73.10 „Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych”.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)-dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust.1 w/w ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i zwolnień podatkowych w ustawie o VAT opiera się na właściwych klasyfikacjach statystycznych, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług co powoduje, iż to stosowna klasyfikacja w większości przypadków decyduje o tym jaką stawkę podatku, czy też zwolnienie przedmiotowe w VAT należy zastosować w stosunku do danej usługi, a czasami ma także istotne znaczenie przy określaniu miejsca świadczenia przy świadczeniu pewnych usług (tj. wymienionych w art. 27 ust.4 pkt 3 w/w ustawy). Z tego też względu sprawa klasyfikacji statystycznych towarów i usług nabiera szczególnego znaczenia.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreśla, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych oraz do rozstrzygania o prawidłowości ich dokonania. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz.11):

- zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej;

- w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, środka trwałego lub obiektu budowlanego według: Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Ponadto organ drugiej instancji zauważa, że w myśl art. 27 ust.4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (na który Strona powoływała się zarówno we wniosku z dnia 19.12.2006r., jak i w zażaleniu z dnia 08.07.2008r.), przepis ust.3 stosuje się do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2) z zastrzeżeniem ust.2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, iż jak wynika z w/w pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi-Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 14.11.2006r., nr OISK-5672/KU-310/14-4420/1/03/2006, Strona świadczy usługi kompleksowe polegające na organizowaniu, koordynowaniu i nadzorowaniu badań klinicznych nowych leków prowadzone na zlecenia firmy farmaceutycznej (czyli obejmujące określone etapy i czynności) sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 73.10 „Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych”, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę w powyżej cytowanym art. 27 ust.4 pkt 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze brak możliwości dokonywania sztucznego podziału usługi kompleksowej na części składowe i ich odrębne opodatkowanie, organ odwoławczy, podzielając stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zaprezentowane w postanowieniu z dnia 27.05.2008r., nr 1471/VTR2/443-1/08/MŻ stwierdza, że w zaistniałym stanie faktycznym w/w kompleksowe usługi świadczone przez Stronę nie stanowią usług, o których mowa w art. 27 ust.4 pkt 3 ustawy o VAT, tj. doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), doradztwa w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) oraz przetwarzania danych i dostarczania informacji.

Jednocześnie organ drugiej instancji podkreśla, że za całkowicie pozbawioną racji uznać należy argumentację Strony dotyczącą oceny klasyfikacyjnej w kontekście rzeczywiście wykonywanych przez Stronę usług. Należy bowiem wskazać, iż dokonana w rozpatrywanej sprawie klasyfikacja nie powoduje, iż zmienia się sposób klasyfikacji opisywanej usługi. Organ statystyczny dokonał bowiem klasyfikacji usługi organizacji, koordynacji i nadzoru badań klinicznych nowych leków na zlecenie firmy farmaceutycznej na etapach wskazanych przez Stronę we wniosku, z uwzględnieniem stanowiska Grupy Roboczej do spraw klasyfikacji NACE/CPA w w/w kwestii. Oznacza to, iż stanowisko różnych krajów w opisywanej kwestii różniło się i dopiero wspólne stanowisko wszystkich krajów, wypracowane w trakcie prac w/w Grupy pozwoliło na jednoznaczne określenie, w jaki sposób należy zaklasyfikować opisywane usługi, tj, że jest to jedna usługa badawczo-rozwojowa w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, która zgodnie z PKWiU klasyfikowana jest pod symbolem 73.10.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje więc powoływanie się przez Stronę na orzecznictwo w zakresie zastosowania klasyfikacji statystycznej dla potrzeb VAT z tego względu, iż w rozpatrywanej sprawie nie może mieć ono zastosowania. Z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie powołują się na konkretny symbol pewnej usługi i nie uzależniły zastosowania określonej stawki z tym symbolem związanej, stwierdzić należy, iż powołane wyroki dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie stanowisko organu statystycznego pozwoliło jedynie na ocenę – jak wskazano wyżej – że mamy do czynienia z jedną usługą (a nie jak chce Strona z wieloma usługami, z których część może stanowić usługi wskazane w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT) oraz że jest to usługa związana z nauką. Tym samym pozwoliło to podjąć jednoznaczne stanowisko w kwestii określenia rodzaju opisywanej usługi. Trudno więc dopatrzyć się w stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego błędu w dokonanej wykładni przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie również zwrócić uwagę, iż zarzuty Strony zawarte w zażaleniu, a dotyczące niezgodności polskiej regulacji z unormowaniami VI Dyrektywy, pozostają bez znaczenia w sprawie. Podnieść bowiem należy, że zarzut niezgodności art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy, o czym ma zaświadczać pismo Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia 20.06.2006r., znak: Min.EOT/1418/2006/DP/ak nie znajduje oparcia w przedstawionej argumentacji.

Przepis art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy stanowi bowiem, że miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego, świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa:

– przeniesienie i udzielenie praw autorskich, patentów, licencji, praw do znaków towarowych i podobnych praw,

– usługi reklamowe,

– usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji,

– zobowiązania do całkowitego lub częściowego powstrzymania się od wykonywania działalności zawodowej lub prawa, określonego w niniejszej lit. e),

– operacje bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu skrytek sejfowych,

– zapewnienie personelu,

– świadczenie usług przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rachunek osób trzecich, jeśli pośredniczą przy świadczeniu usług wymienionych w niniejszej lit. e)

– wynajmowanie ruchomości, z wyjątkiem wszystkich środków transportu;

– zapewnienie dostępu do systemów dystrybucji gazu ziemnego i energii elektrycznej oraz transportu i transmisji poprzez te systemy, a także dostarczanie innych bezpośrednio powiązanych usług.

– Telekomunikacja. Za usługi telekomunikacyjne uważa się usługi polegające na transmitowaniu, emitowaniu lub odbiorze sygnałów, tekstów, obrazów, dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, łącznie z przeniesieniem lub ustanowieniem praw do użytkowania takiej transmisji, emisji lub odbioru. Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu niniejszego przepisu obejmują także dostęp do ogólnoświatowych sieci informacyjnych,

– usługi radiowe i telewizyjne,

– usługi świadczone drogą elektroniczną, między innymi te określone w załączniku L.

Odpowiednikiem w/w regulacji jest art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie ma w sprawie zastosowania.

Odnośnie kwestii bezpośredniego zastosowania art. 9 ust.2 lit. (e) VI Dyrektywy w rozpatrywanej sprawie oraz wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 14a § 1, art. 14a § 2 i art. 14a § 3, art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust.2 lit. (e) VI Dyrektywy w związku z art. 53 i art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a także art. 9, art. 87 ust.1, art. 90 ust.1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy wyjaśnia, że przepisy VI Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakimi cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Polski ustawodawca, wprowadzając postanowienia VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa, uchwalił ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która ma podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania tym podatkiem, stąd zarzut pierwszeństwa VI Dyrektywy w stosunku do przepisów krajowych nie znajduje uzasadnienia.

Ponadto organ drugiej instancji podkreśla, iż zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust.3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji w/w Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przez ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została –pomimo upływu terminu do implementacji-przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Jak podkreślił zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 705/05 orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. To zadaniem sądu polskiego jest, w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. A zatem nie zawsze sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Takie samo stanowisko, jak zaprezentowane powyżej wyraził także WSA w wyroku z dnia 2 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06.

W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwraca uwagę na pogląd WSA przedstawiony w wyroku z dnia 15 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 929/07:

„Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa. <…> Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Sądy (art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską) mają obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle traktatu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czapska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita 22.11.2004). <…> Nieosiągnięcie celów dyrektywy, a więc nieprawidłowa ich implementacja nie może powodować, iż w takich sytuacjach zawsze norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie będzie normą obowiązującą.”

Jednocześnie organ odwoławczy stoi na stanowisku, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydając postanowienie z dnia 27.05.2008r., nr 1471/VTR2/443-1/08/MŻ postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie naruszając tym samym Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (a w szczególności art. 9, art. 87 ust.1, art. 90 ust.1 i art. 91).

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.