INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2008r. (data wpływu 8 grudnia 2008r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 lutego 2009r. (data wpływu 20 i 23 lutego 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia budynku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia budynku. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 17 lutego 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Podatnik nabył 22 stycznia 2007r. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W zakresie tej transakcji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, gdyż zbywca nie działał w charakterze podatnika VAT i nie był zobowiązany do naliczenia podatku VAT w związku z tą transakcją. Nabytą w ten sposób nieruchomość (wraz z posadowionym na niej budynkiem) podatnik zamierzał wykorzystać na potrzeby dokonania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym podatnik podjął działania w celu przebudowy i adaptacji nabytego budynku, w którym, po wykonaniu niezbędnych prac budowlanych, miały następnie zostać wyodrębnione samodzielne lokale mieszkalne i ustanowiona odrębna własność lokali, które to lokale następnie miały być przeznaczone na sprzedaż, opodatkowaną podatkiem VAT według stawki 7%.

W ramach tego przedsięwzięcia Podatnik dokonał zakupów określonych usług związanych z realizacją projektu, na które składały się przede wszystkim usługi architektoniczne związane z przygotowaniem projektu architektonicznego dla celów przebudowy budynku, usługi prawnicze związane transakcją nabycia nieruchomości oraz usługi księgowe związane z bieżącą działalnością podatnika.

W związku z zakupem wspomnianej nieruchomości Wnioskodawca poniósł koszty pośrednictwa, usług prawnych, sporządzenia aktu notarialnego. Od faktur VAT potwierdzających zakup tych usług, podatek VAT został rozliczony w deklaracji za styczeń 2007 roku. W dalszej kolejności spółka odliczała podatek naliczony od faktur dokumentujących zakup kolejnych etapów projektu architektonicznego – podatek od tych usług został rozliczony w deklaracji za luty, kwiecień i maj 2007 roku. Poza kosztami związanymi bezpośrednio z nabyciem kamienicy, spółka przez cały rok 2007 odliczała podatek naliczony od faktur dokumentujących najem lokalu na potrzeby spółki, usług księgowych oraz dostawy energii elektrycznej, wody, wywozu śmieci związanych z częścią wspólną kamienicy. Podatek VAT naliczony przez cały 2007 rok, był wykazywany w deklaracjach za kolejne okresy rozliczeniowe. Z wyżej wymienionych usług, jedynie usługi księgowe oraz najem lokalu na siedzibę spółki służyły całości działalności spółki - tej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i tej zwolnionej.

Wnioskodawca jest spółką celową utworzoną wyłącznie w celu realizacji opisanej wyżej inwestycji i nie prowadził ani nie planował prowadzenia żadnej innej działalności. W związku z powyższym podatek VAT wykazany na fakturach zakupowych otrzymywanych przez podatnika stanowił dla niego podatek naliczony podlegający odliczeniu i wykazywany był w składanych przez podatnika deklaracjach VAT-7 jako podatek naliczony przeniesiony do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Jednakże z uwagi na zmianę sytuacji na rynku nieruchomości, podatnik zmuszony był dokonać zmiany realizowanych przez siebie planów. Wspólnicy spółki na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników dnia 21 lipca 2008 podjęli decyzję o sprzedaży posiadanej nieruchomości.

W konsekwencji podatnik zrezygnował z przebudowy nabytego przez siebie budynku i w 2008r. zbył nieruchomość oraz dotyczący jej projekt architektoniczny. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem umowy zbycia była nieruchomość zabudowana budynkiem, który na gruncie ustawy o VAT stanowił towar używany, transakcja ta również stanowiła czynność zwolnioną z podatku VAT. Natomiast zbycie projektu architektonicznego wraz z autorskimi prawami majątkowymi do niego zostało opodatkowane VAT według stawki 22%.

Z uwagi na fakt, że dwa mieszkania w przedmiotowej nieruchomości są zajęte przez lokatorów posiadających przydział administracyjny, spółka otrzymała przychód w grudniu 2007 roku z tytułu czynszu w wysokości 8 615,67 zł, co zostało zadeklarowane w pozycji 20 deklaracji VAT-7 (dostawa na terytorium kraju zwolniona). W tym okresie sprzedaż opodatkowana nie wystąpiła.

W 2008 roku w okresie od stycznia do lipca najemcy wpłacali miesięcznie kwotę czynszu, która każdorazowo była deklarowana w deklaracji VAT-7 w pozycji 20 (dostawa na terytorium kraju zwolniona). Łącznie przychód spółki z tego tytułu w 2008 wyniósł 5.740,22 zł.

Przychody w 2008 roku zwolnione z podatku VAT to ww. czynsz, natomiast przychód z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynika ze sprzedaży praw do wcześniej nabytego projektu architektonicznego, dotyczącego przebudowy przedmiotowej kamienicy i wynosi 40 983,61 zł. Zatem wyliczona proporcja, o jakiej mówi art. 90 pkt 3 ustawy o VAT wynosi 88%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik z chwilą dokonania sprzedaży zwolnionej z VAT traci prawo do odliczania podatku naliczonego wykazywanego w deklaracji VAT-7 w poprzednich okresach w związku z dokonywaniem zakupów usług na potrzeby czynności opodatkowanej (przebudowa i sprzedaż wyremontowanych lokali), która w efekcie (w związku ze zmianą przeznaczenia budynku) nie doszła do skutku, a w zamian za to podatnik dokonał czynności, która podlegała zwolnieniu od podatku od VAT (sprzedaż nieruchomości w stanie takim, w jakim została nabyta) i czy w związku z powyższym jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego wykazywanego w deklaracjach do przeniesienia do rozliczenia na okres następny...

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym powstanie obowiązek złożenia korekty w zakresie podatku naliczonego, będzie on jednakże dotyczył wyłącznie tych usług, które zostały nabyte z przeznaczeniem na potrzeby czynności opodatkowanych, a których przeznaczenie zmieniło się w tym samym roku, w którym podatnik nabycia tego (i odliczenia podatku naliczonego) dokonał.

Wynika to z regulacji przepisu art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami zasady korekty podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT, dotyczące przypadków, w których towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie zatem z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT znajdującym odpowiednie zastosowanie w tym przypadku, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 (w oparciu o ustaloną proporcję).

Oznacza to, iż Podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odliczenia zgodnie z faktycznym, a nie przewidywanym przeznaczeniem nabywanych towarów i usług. Korekty tej podatnik zobowiązany jest dokonać po zakończeniu roku. W świetle powyższego, odpowiednie stosowanie powołanego wyżej przepisu oznacza, iż obowiązek korekty kwoty podatku odliczonego w stosunku do nabytych towarów i usług, które przeznaczone były na potrzeby czynności opodatkowanych, a których przeznaczenie następnie uległo zmianie, powstaje, jeśli wskazana zmiana przeznaczenia towarów i usług skutkująca utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiła w tym samym roku, w którym miało miejsce ich nabycie i odliczenie tego podatku.

Powyższe zasady dotyczą jednakże tylko tych towarów i usług, które nie zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych, dla tych bowiem pod warunkiem że ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł - przewidziano odmienne zasady korekty podatku naliczonego określone w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca odliczył podatek naliczony w związku z nabyciem usług, które nie stanowią środków trwałych. Usługi te, zgodnie z przeznaczeniem w dniu nabycia, miały służyć wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych (sprzedaż nowo wyodrębnionych lokali stanowiących odrębny przedmiot własności). Jednakże z uwagi na zmianę okoliczności rynkowych, niezależnych od podatnika, dokonał on odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym towar używany w rozumieniu podatku VAT, stanowiącej czynność zwolnioną z podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, podatek odliczony w związku z nabyciem usług dotyczących nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz dokonania jej przebudowy i przeznaczenia jej dla potrzeb czynności opodatkowanych, wskutek zmiany przeznaczenia budynku i dokonania w efekcie czynności zwolnionej z VAT, powinien zostać przez podatnika skorygowany na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli zmiana przeznaczenia tych usług nastąpiła w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w ciągu tego samego roku kalendarzowego, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami tych usług.

Jeżeli natomiast zmiana przeznaczenia budynku, z którymi związane były te zakupy nastąpiła w kolejnym roku kalendarzowym, podatnik nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego w roku poprzedzającym zmianę przeznaczenia budynku. Podsumowując, w przypadku towarów i usług nabytych do końca roku 2007 z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych, których przeznaczenie zmieniło się w 2008 r., podatnikowi służy prawo odliczenia (lub zwrotu) całości podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów i usług.

Natomiast w zakresie towarów i usług nabytych w trakcie roku 2008, za wyjątkiem projektu architektonicznego, który następnie został zbyty w ramach czynności opodatkowanej, podatnikowi prawo odliczenia ani zwrotu nie przysługuje.

Podobne stanowisko podzielane jest przez organy skarbowe, w tym np. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w postanowieniu z dnia 24 września 2007r., znak: P-1/443-27/07; Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 21 września 2007r., znak. 1471 VU R1/443-87/07/JP1; Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrołęce w postanowieniu z dnia 12 marca 2007r., znak: 1415/POIII/443-3/07/AR; Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty w postanowieniu z dnia 16 lutego 2007r., znak: I USB lll/436/69/2007/br oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni w postanowieniu z dnia 16 listopada 2006 r., znak: PP/443-142/TZ-213/06/AB

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3 i ust. 11 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18, a w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 (dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, usługi w zakresie rozprowadzania wody i usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne), jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych powyżej, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Przy czym należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r.) jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3, 4 i 8 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy) przy czym należy pamiętać, iż realizacja ww. prawa do odliczenia następuje w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów bądź inwestycji, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni co zostało podkreślone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok C-408-98).

Jak podaje Wnioskodawca w 2007r. poniósł wydatki na zakup:

• usług prawniczych w związku z zakupem nieruchomości,
• projektu architektonicznego,
• usług księgowych,
• najmu lokalu na potrzeby Spółki,
• energii elektrycznej, wody, wywozu śmieci związanych z częścią wspólną kamienicy.
  
  

Naliczony podatek VAT wynikający z ww. zakupów został wykazany do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym gdyż w 2007r. Wnioskodawca wykazał jedynie sprzedaż zwolnioną (wynajem lokali mieszkalnych).

A zatem podatek naliczony wynikający z wydatków związanych z działalnością zwolnioną (zakup energii elektrycznej, wody, wywozu śmieci) nie podlegał odliczeniu. Również podatek naliczony z tytułu najmu lokalu i usług księgowych za rok 2007 nie podlegał odliczeniu w zakresie, w jakim był związany ze sprzedażą zwolnioną, natomiast w takim zakresie w jakim podatek naliczony od tych wydatków przypadał na działalność opodatkowaną (zakup projektu którego sprzedaż została opodatkowana) podlegał przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w celu jego odliczenia w momencie wystąpienia u Wnioskodawcy sprzedaży opodatkowanej. Przy czym należy zastrzec, że takie rozliczenie będzie miało miejsce jedynie w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować odpowiednie kwoty do poszczególnych rodzajów działalności. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest stanie dokonać powyższego przyporządkowania konieczne jest rozliczenie podatku proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu konieczne jest zauważenie, iż proporcję sprzedaży na podstawie której należy rozliczyć podatek naliczony od zakupów służących zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej ustala się na dany rok na podstawie rocznych obrotów osiągniętych w roku poprzednim lub na podstawie wyliczenia uzgodnionego z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. W przypadku Wnioskodawcy ewentualna proporcja winna być określona na podstawie ww. wyliczenia gdyż, jak wynika z wniosku, w 2006r. Wnioskodawca nie osiągnął obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przy czym ewentualną proporcję należałoby oprzeć na przewidywanych obrotach na rok 2007. Mając na uwadze, że w 2007r. Wnioskodawca nie przewidywał sprzedaży opodatkowanej, a jedynie zwolnioną, brak było podstaw do odliczenia w tym roku podatku naliczonego od zakupów usług księgowych i wynajmu lokalu.

Odnośnie zaś zakupionych usług prawniczych należy zauważyć następującą rzecz. Wnioskodawca wykazał podatek naliczony od tych usług do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, gdyż zamiarem Wnioskodawcy była sprzedaż opodatkowana przedmiotowej nieruchomości (sprzedaż lokali). Należy jednak zauważyć, że nabyta kamienica przez cały czas była, zarówno w roku 2007 jak i 2008, wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej (wynajem mieszkań) ponadto w związku ze zmianą planów nieruchomość ta została zbyta jako zwolniona. Należy w tej sytuacji stwierdzić, że nabyte usługi prawnicze były związane bezpośrednio z dzielnością zwolnioną gdyż służyły nabyciu składnika majątkowego wykorzystywanego w sposób ciągły do działalności zwolnionej, a w konsekwencji podatek naliczony z tytułu nabycia usług prawniczych nie powinien był być wykazany do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Natomiast niewątpliwie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia projektu architektonicznego, gdyż jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przy czym prawo to Wnioskodawca będzie mógł zrealizować dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym wykaże sprzedaż opodatkowaną.

Co się tyczy roku 2008r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług księgowych i wynajmu lokalu w takim zakresie w jakim usługi te były związane z działalnością opodatkowaną, pod warunkiem, iż Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przeciwnym przypadku podatek naliczony winien rozliczyć proporcją o której mowa w art. 90 ust. 2, przy czym mając na uwadze, iż 2007r., na podstawie którego winna być sporządzona wspomniana proporcja, Wnioskodawca wykazał jedynie sprzedaż zwolnioną, tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z poczynionych zakupów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca winien skorygować kwotę podatku przeniesioną do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy o wartość nabytych usług prawniczych, za energię elektryczną, wodę, wywóz śmieci związanych z częścią wspólną kamienicy, a także odpowiednio usług księgowych i najmu lokalu wykazaną w deklaracjach VAT za rok 2007. Odpowiednią korektę deklaracji VAT należy dokonać również za 2008 rok.

W tym miejscu tut. organ chciałby się odnieść do stanowiska Wnioskodawcy. Stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z ust. 2 i ust. 2a ww. art., w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT stanowią doprecyzowanie ww. przepisów i tak w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 11 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1320) zgodnie z którym w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 grudnia 2008r.), ale nie wcześniej niż dnia 1 stycznia 2008 r., korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy po wejściu w życie niniejszej ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 odnoszą się do sytuacji w której podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i podatnik dokonał takiego obniżenia. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w 2007r. nie wykazał podatku należnego w związku z tym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało u niego przesunięte zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT na następny okres rozliczeniowy w którym to wystąpiła sprzedaż opodatkowana. Tym samym Wnioskodawcy w 2007r. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , a Wnioskodawca nie dokonał takiego obniżenia, w konsekwencji należy uznać, iż w przedmiotowej sytuacji nie znajdą zastosowania regulacje art. 91.

Na marginesie należy zauważyć, że przywołane przez Wnioskodawcę postanowienia innych organów podatkowych odnoszą się do sytuacji odmiennych niż przedstawionej we wniosku. W przywołanych pismach zostały przedstawione sytuacje w których to przedmiotem dostawy były towary które przez pewien okres służyły działalności opodatkowanej, a zatem był w nich spełniony warunek zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy. Chcąc przenieść rozstrzygnięcia zawarte w tych pismach na płaszczyznę rozpatrywanej sprawy konieczne byłoby aby przedmiotowa nieruchomość była przynajmniej przez jakiś okres wykorzystywana do działalności opodatkowanej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.