INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 06 października 2008 r. (data wpływu 09.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo. Decyzja Spółki o przyjęciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa ma na celu kontynuowanie przez Spółkę działalności prowadzonej przez poprzedniego właściciela przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego wejdą: wszystkie przenaszalne składniki majątkowe (w tym grunty oraz inne rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie), pasywa (zobowiązania handlowe i kredytowe), umowy, rozpoczęte prace i wszelkie inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego należące do spółki wnoszącej aport.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane spółce wnoszącej aport. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport należy ustalić, zgodnie z zasadą kontynuacji, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych podmiotu wnoszącego aport...
2. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, wartość początkową składników majątkowych będących elementami przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wartość początkową tychże składników majątkowych stanowić będzie suma ich wartości rynkowej w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy...
3. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych przenaszalnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo m.in. rzeczowych składników majątkowych takich jak: zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie, będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, wartość początkową przedmiotowych składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w wyniku aportu...
4. Czy w przypadku, gdy Spółka po otrzymaniu wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa dokończy proces inwestycyjny odnoszący się do otrzymanych środków trwałych w budowie, wartość początkową tychże środków trwałych w Spółce należy ustalić jako sumę wartości tychże środków trwałych w budowie na moment otrzymania aportu (wartość rynkowa) powiększoną o nakłady poniesione przez Spółkę po otrzymaniu wkładu niepieniężnego...
5. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa otrzymanego tytułem wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży...
6. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa otrzymanego tytułem wkładu niepieniężnego i niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a spełniających w Spółce po ich otrzymaniu wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a i art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i jako takie rozpoznane w Spółce... W szczególności, jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży...
7. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składnika majątkowego stanowiącego element przedsiębiorstwa otrzymanego tytułem wkładu niepieniężnego, który na moment dokonania aportu stanowił środek trwały w budowie i nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport natomiast na moment sprzedaży w wyniku zakończenia procesu inwestycyjnego stanowi środek trwały Spółki...
8. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę pozostałych składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa otrzymanego tytułem wkładu niepieniężnego, w tym: zapasy, towary, produkty (w tym produkty będące na moment otrzymania aportu produkcją w toku, która na skutek kontynuacji procesu produkcyjnego w Spółce została sfinalizowana) i inne składniki majątkowe, które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport...

Stanowisko Wnioskodawcy, jest następujące.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego jasno precyzują w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową. Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego”. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego”.

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 oraz art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Albowiem w art. 16h ust. 3 tej ustawy czytamy, iż „podmioty, które przejęły całość albo część innego podmiotu (...), dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony (...)”. Z kolei art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza zasadę, zgodnie z którą „przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”.

W opinii Spółki, w przypadku gdy otrzyma ona wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, wówczas jest Ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowych w wysokości wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podmiotu wnoszącego aport z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot. Ponadto Spółka zobowiązana jest kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot, który dokonał wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego przedmiotowych składników majątkowych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. nastąpiła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą nowelizacją, w przypadku nabycia w drodze kupna lub przejęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Jednakże art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada, iż w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wówczas wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

W tym samym artykule, tj. art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czytamy dalej „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”. Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje natomiast, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2”. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki”. Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Podsumowując, jeżeli zostaną spełnione 3 podstawowe warunki, tzn. (1) składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, (2) składniki te spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce oraz jeżeli (3) powstanie dodatnia wartość firmy w wyniku dokonania aportu, wartość początkową tychże składników majątkowych przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z wstępnymi analizami:

• wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (oznacza to, iż wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa);
• do Spółki zostaną wniesione składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport;
• składniki te spełnią przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce,

to Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkowa takich składników majątkowych przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez udziałowców Spółki, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć następujące interpretacje prawa podatkowego:

1. interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. nr IP-PB3-423-149/07-2/MB, zgodnie z którą: „Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport (...). Z art. 16g ust. 10a ustawy wynika, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio ust. 10 czyli łączną wartość początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (...)”;
2. interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007 r. nr ITPB1/423-28/07/MR, gdzie czytamy: „Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zasadniczo w wysokości wartości początkowej określonej przez wnoszącego wkład, która ma odzwierciedlenie w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Odmiennie natomiast została uregulowana kwestia, gdy składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (...) nie były wprowadzone przez podmiot wnoszący do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosuje się wtedy bowiem art. 16g ust. 10 ustawy (...)”.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. nastąpiła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 10a tej ustawy czytamy: „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”. Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje natomiast, iż „w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2”. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki”.

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jako, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport przenaszalne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, produkcja w toku, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowie, zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Przenaszalne składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, co do zasady, nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki”. Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy, w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności: zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie), i w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku, gdyby w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu wchodziłyby przenaszalne składniki majątkowe m.in. takie jak: zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce, powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć następujące interpretacje prawa podatkowego:

1. interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. nr IP-PB3-423-149/07-2/MB oraz
2. interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007 r. nr ITPB1/423-28/07/MR - zacytowane powyżej w analizie dotyczącej pytania 3.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki, w takim przypadku, na moment otrzymania aportu, wartość środków trwałych w okresie ich budowy należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Środki trwałe w budowie co do zasady nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport, powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W tym miejscu, w ocenie Spółki, zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona przez Spółkę w analizie pytania nr 4 powyżej.

Zgodnie ze znowelizowanymi w roku 2007 przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy zostaną spełnione dwa podstawowe warunki, tzn. (1) składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport oraz jeżeli (2) powstanie dodatnia wartość firmy w wyniku dokonania aportu, wartość początkową składników majątkowych przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny, powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu wchodziłyby środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych środków trwałych w budowie na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Ponadto, w przypadku, gdy Spółka zakończy proces inwestycyjny związany z otrzymanymi tytułem aportu środkami trwałymi w budowie i z tego tytułu poniesie określone wydatki, wówczas wartość tych wydatków powinna powiększać określoną na dzień aportu wartość środka trwałego w budowie.

Stanowisko Spółki znajduje swoje uzasadnienie w regulacjach art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym czytamy, że „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia”.

Podsumowując, Spółka uważa, iż w przypadku, gdy otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe w budowie nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy oraz Spółka poniesie określone wydatki związane z zakończeniem procesu inwestycyjnego przedmiotowego środka trwałego w budowie, wówczas wartość początkową wytworzonego środka trwałego powinna stanowić wartość początkowa określona na dzień wniesienia aportu (nie wyższa niż wartość rynkowa środka trwałego w budowie) powiększona o wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę.

Na marginesie należy podkreślić, że stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., które co do metodologii zachowują swoją aktualność. W szczególności, w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z dnia 6 lipca 2006 r. (nr POD/423-7/06), zgodnie z którym, „w przypadku kontynuacji inwestycji przyjętej w formie aportu, wartość ustaloną w oparciu o cytowany art. 16g ust. 1 pkt 4, należy powiększyć o nakłady inwestycyjne poniesione na dokończenie inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2)”.

Analogicznie zastosowanie będą tu miały również wspomniane powyżej w analizie dotyczącej pytania 3 interpretacje prawa podatkowego:

1. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. nr IP-PB3-423-149/07-2/MB oraz
2. interpretacja wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007 r. nr ITPB1/423-28/07/MR.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy czytamy, „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...)”. Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki, tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei, w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (...), są jednak kosztem uzyskania przychodów (...) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym, zdaniem Spółki, powinna być to wartość ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot wnoszący aport z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot, pomniejszona dodatkowo o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach prawa podatkowego. W piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 5 lipca 2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-26/07/ZO) czytamy, iż wartość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa będącego uprzednio przedmiotem aportu: „winna odpowiadać de facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę. Zgodnie z zasadą kontynuacji, wartość tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki stanowić będzie wartość początkowa tego składnika określona dla potrzeb ewidencji przez podmiot wnoszący aport pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez ten podmiot.

Stanowisko w zakresie pytania nr 6.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy czytamy, „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne”. Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki, tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei w art. 16 ust. 1 ww. ustawy czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (...), są jednak kosztem uzyskania przychodów (...) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym, zdaniem Spółki, powinna być to wartość rynkowa określona na dzień nabycia przedsiębiorstwa przez Spółkę, pomniejszona o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach prawa podatkowego. W piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 5 lipca 2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-26/07/ZO) czytamy, iż wartość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa będącego uprzednio przedmiotem aportu: „winna odpowiadać de facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży”.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny, a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia składnika majątkowego (cena) oraz wartością początkową tegoż składnika majątkowego ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę.

Stanowisko w zakresie pytania nr 7.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy czytamy, „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...)”. Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki, tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei w art. 16 ust. 1 ww. ustawy czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (...): nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...) - wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (...), są jednak kosztem uzyskania przychodów (...) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Zdaniem Spółki, na moment sprzedaży składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które na dzień dokonania aportu stanowiły środki trwałe w budowie i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, natomiast na moment sprzedaży w wyniku zakończenia procesu inwestycyjnego stanowią środki trwałe Spółki, winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową składników majątkowych ustaloną na okoliczność wniesienia aportu. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka poniosła dodatkowe nakłady w procesie inwestycyjnym wytworzenia przedmiotowego środka trwałego, koszty uzyskania przychodu na moment sprzedaży środka trwałego powinny zostać powiększone o poniesione przez Spółkę wydatki na wytworzenie środka trwałego oraz pomniejszone o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę środków trwałych, które w dniu otrzymania aportu stanowiły środki trwałe w budowie niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie kwota uzyskana ze zbycia środka trwałego (cena). Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość składnika majątkowego ustalona na dzień wniesienia aportu powiększona o nakłady inwestycyjne dokonane przez Spółkę w procesie wytworzenia środka trwałego oraz pomniejszona o dokonane przez Spółkę od dnia oddania środka trwałego do użytkowania do dnia sprzedaży, odpisy amortyzacyjne. Dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z nakreśloną powyżej metodologią.

Stanowisko w zakresie pytania nr 8.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy czytamy, „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...)”. Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki, tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport), kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w tym w szczególności: towarów, zapasów, produktów oraz innych składników otrzymanych powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną w analizie pytania nr 4 wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu.

Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku sprzedaży produktów, które na moment otrzymania wkładu niepieniężnego stanowiły produkcję w toku, a których produkcja została sfinalizowana na skutek kontynuacji procesu produkcji w Spółce, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tychże produktów (a właściwie produkcji w toku) na moment otrzymania tychże składników na skutek aportu (zgodnie z argumentacją wartość odpowiadająca wartości rynkowej produkcji w toku) powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie procesu ich produkcji.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenia produkcji).

Dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z nakreśloną powyżej metodologią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie dodaje się, iż Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 4 wskazał, że: „W tym miejscu, w ocenie Spółki, zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona przez Spółkę w analizie pytania nr 4 powyżej”. W świetle powyższego, tut. Organ uznał, iż w zakresie przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 4 zastosowanie znajdzie argumentacja zawarta w analizie pytania nr 3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.