INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umorzeniem świadectw pochodzenia (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2009 r. wpłynął do BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umorzeniem świadectw pochodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), dalej: Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 (świadectwo wytworzenia energii w odnawialnym źródle energii - dalej: świadectwa pochodzenia), albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2 tej ustawy.

Z kolei na podstawie art. 9a ust. 8 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 91 ust. 1 ustawy (potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji, czyli równoczesnym wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego), dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w ust. 8a ustawy Prawo energetyczne. Opłaty zastępcze, o których mowa powyżej, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Zgodnie z:

1. § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 sierpnia 2008 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. Nr 156, poz. 969)
2. rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 26 września 2007r. w sprawie sposobu obliczania danych podanych we wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia z kogeneracji oraz szczegółowego zakresu obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia tych świadectw, uiszczenia opłaty zastępczej i obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytwarzanej w wysokosprawnej kogeneracji (Dz. U. Nr 185 poz.1314),

obowiązek uzyskania i przedstawienia Prezesowi URE do umorzenia świadectw pochodzenia albo uiszczenia opłaty zastępczej uznaje się za spełniony, jeżeli za dany rok udział ilościowy sumy energii elektrycznej wynikającej ze świadectw pochodzenia, które przedsiębiorstwo energetyczne przedstawiło do umorzenia, lub z uiszczonej przez przedsiębiorstwo energetyczne opłaty zastępczej, w wykonanej całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez to przedsiębiorstwo odbiorcom końcowym wynosi nie mniej niż udział procentowy określony w ww. rozporządzeniach.

W związku z powyższym Spółka jako sprzedawca energii odbiorcom końcowym zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki odpowiednią ilość świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji (dalej łącznie nazywanych świadectwami pochodzenia) lub uiścić opłatę zastępczą. W celu wypełnienia obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia, Spółka nabywa przedmiotowe świadectwa na rynku. Obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia dokonuje się za rok kalendarzowy do 31 marca roku następnego, natomiast rok podatkowy w Spółce obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia winny być rozpoznane jako koszty stanowiące koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym rozpoznano przychody podatkowe ze sprzedaży energii do odbiorcy końcowego, jeśli świadectwa te zostały przedstawione do umorzenia Prezesowi URE w pierwszym kwartale kolejnego roku kalendarzowego i do dnia złożenia zeznania Spółka dokonała formalnego umorzenia oraz była w stanie zarachować odpowiednio koszty umorzonych świadectw pochodzenia...

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)

Zdaniem Spółki, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu wydatków nie będących kosztem uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca nie odnosi się do kosztów związanych ze świadectwem pochodzenia. Konsekwentnie koszt nabycia świadectwa pochodzenia w celu ich późniejszego umorzenia stanowi koszt uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę, że obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia ciąży na przedsiębiorstwach energetycznych w związku ze sprzedażą energii elektrycznej odbiorcom końcowym i uzależniony jest od jej wielkości, Spółka uważa, że koszty umorzenia świadectw pochodzenia są tzw. kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami ze sprzedaży energii. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zdaniem Spółki, koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia powinny być rozpoznane jako koszty podatkowe w roku, w którym zadeklarowano przychody podatkowe, będące podstawą kalkulacji wartości umorzonych świadectw pochodzenia, nawet jeśli świadectwa te zostały przedstawione do umorzenia Prezesowi URE w pierwszym kwartale kolejnego roku kalendarzowego.

Dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Z przedmiotu działalności Spółki wynika, iż Spółka zajmuje się obrotem i sprzedażą energii elektrycznej, tak więc koszty związane z nabyciem i umorzeniem świadectw pochodzenia traktuje jako ściśle związane z uzyskanym przychodem ze sprzedaży energii elektrycznej, gdyż w myśl art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), według stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 października 2005r., przedsiębiorstwa energetyczne, zajmujące się m.in. obrotem energią elektryczną i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9: uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2. Natomiast, zgodnie z art. 9e ust. 14 ww. ustawy Prawo Energetyczne, świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym. Zatem, koszty z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia, zarówno w przypadku ich kupna jak i przydzielenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, dotyczą roku, w którym powstał przychód ze sprzedaży energii elektrycznej. Przychód z tego tytułu Spółka uzyskuje w roku poprzedzającym umorzenie świadectwa pochodzenia. Tym samym, koszty uzyskania przychodów z tytułu świadectw pochodzenia przedstawionych do umorzenia za dany rok - w okresie od stycznia do marca kolejnego roku kalendarzowego - należy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym uznać za koszty podatkowe w roku, za który dokonywane jest umorzenie, tj. w roku w którym osiągnięto przychód.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9a Prawa energetycznego, podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny - wobec przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia, obowiązek podatkowy wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym.

Wobec faktu, iż opłata zastępcza nie ma charakteru opłaty sankcyjnej za nieprzestrzeganie przepisów o ochronie środowiska, o której mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 16, ani administracyjnej opłaty sankcyjnej, o której mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 54 tj. nie podlega wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a obowiązek jej uiszczenia wynika z powołanego wyżej przepisu art. 9a ww. ustawy Prawo energetyczne- stanowi ona koszt uzyskania przychodu.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że opłata zastępcza, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, stanowi koszt uzyskania przychodów roku, którego dotyczy, jako koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą energii. W opinii Spółki oznacza to, że koszty z tytułu opłaty zastępczej mogą być rozpoznane w roku, w którym nastąpiła sprzedaż energii do odbiorcy końcowego. Tak jak w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia - kosztem uzyskania przychodów jest koszt ich nabycia na rynku wtórnym, tak w przypadku konieczności uiszczenia opłaty zastępczej, w przypadku niemożliwości nabycia świadectw pochodzenia - kosztem uzyskania przychodów jest wysokość tej opłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
  
  

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy). Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach swojej działalności prowadzi obrót i sprzedaż energii elektrycznej. W związku z tym, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązana, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tej ustawy:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo
2. uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2.
   
   

Ponadto w myśl art. 9a ust. 8 tej ustawy jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10 ustawy prawo energetyczne:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 9l ust. 1, dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2. uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w ust. 8a.
   
   

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 ustawy Prawo energetyczne Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4f-4h uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe gdyż koszty związane z zakupem świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia stanowią koszty pośrednie i w związku z tym na podstawie art. 15 ust. 4d są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zatem zakwalifikowanie przez Spółkę tych wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki i zaliczenie ich do kosztów podatkowych w okresie rozliczeniowym w którym powstał przychód z dostawy energii elektrycznej jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienić należy iż dzień umorzenia świadectw pochodzenia jest obojętny podatkowo.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się iż w sprawie będącej przedmiotem pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.