INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą z branży budowlanej, która w swojej działalności zajmuje się również budową domków i lokali mieszkalnych. W ramach tej działalności Spółka zakupuje grunt budowlany, na którym następnie buduje domy lub lokale mieszkalne. Z każdym klientem zawierana jest tzw. umowa realizacyjna (jej wzór stanowi załącznik nr 1), której przedmiotem jest wybudowanie np. lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym.

Następnie po zakończeniu prac budowlanych oraz zapłacie przez zamawiającego pełnej ceny lokalu mieszkalnego klienci podpisują ze Spółką protokół zdawczo-odbiorczy dokumentujący przekazanie danego lokalu mieszkalnego.

Przeniesienie prawa własności lokalu wraz ze stosownym udziałem we własności gruntu i części wspólnych budynku następuje w okresie późniejszym w formie aktu notarialnego, po spełnieniu warunków przewidzianych w prawie. Zgodnie z umową realizacyjną klienci dokonują wpłat według ustalonego w umowie harmonogramu. Każda taka wpłata jest udokumentowana przez Spółkę wystawieniem faktury VAT w ciągu 7 dni od daty dokonania wpłaty.

Spółka za przychód należny uznaje kwotę netto wynikającą z wystawionej faktury VAT, w miesiącu, kiedy otrzymała wpłatę od danego klienta, a następnie ustalonym wskaźnikiem kosztów do sprzedaży ustala odpowiednio koszty podatkowe. Pozostałe wydatki związane z realizacją budowy lokalu mieszkalnego, które przewyższają wpływy netto z wpłat klientów, zaliczane są odpowiednio do produkcji w toku. Następnie odprowadzana jest zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych, obliczana w podany powyżej sposób.

Spółka traktuje budowę lokali mieszkalnych jako długotrwałe umowy o usługi budowlane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy każda wpłata klienta, która dokonywana jest zgodnie z umową realizacyjną, stanowi należny przychód podatkowy w dacie otrzymania gotówki i wystawienia faktury VAT...

Czy dochodem do opodatkowania jest różnica pomiędzy dokonanymi i zafakturowanymi wpłatami netto od każdego zamawiającego a ustalonym przed rozpoczęciem robót budowlanych wskaźnikiem kosztów do sprzedaży...

Przykład wyliczenia podstawy opodatkowania:

Wpłata od klienta 10 000 zł, wystawiono fakturę VAT dokumentującą transakcję na kwotę netto 9 345 zł 79 gr + VAT 7% 654 zł 21 gr.

Wskaźnik kosztów do sprzedaży wynosi 80 %, czyli koszty podatkowe to kwota 7 476 zł 63 gr (według wyliczenia: 9 345 zł 79 gr X 80% = 7 476 zł 63 gr).

Podstawa opodatkowania – 9 345 zł 79 gr - 7 476 zł 63 gr = 1 869 zł 16 gr w miesiącu dokonania wpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy sposób wyliczania podstawy opodatkowania oraz zaliczania wpłat klientów do przychodów podatkowych w momencie otrzymania zapłaty jest prawidłowy. Spółka traktuje wpłaty klientów według określonego harmonogramu, jako częściowe wykonanie usługi wybudowania lokalu lub domu mieszkalnego i zalicza do przychodu podatkowego zgodnie z artykułem 12 ustęp 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis art. 7 ust. 2 niniejszej ustawy stanowi natomiast, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik.

Z kolei, art. 12 ust. 3a ww. ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…). Zasadę wyrażoną w tym przepisie należy odczytywać w ścisłym związku z normami art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka dokonuje budowy i sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym zawiera umowy realizacyjne, na mocy których przyszli nabywcy dokonują wpłat według ustalonego w umowie harmonogramu. W konsekwencji, kwota stanowiąca równowartość ustalonej ceny jest uiszczana na rzecz Spółki w formie przedpłat przed dniem zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. W dniu podpisania aktu notarialnego, nieruchomości znajdują się w posiadaniu nabywców – są przekazywane na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z art. 155 § 1 w zw. z art. 158 tej ustawy, przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, przy czym umowa ta powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Oznacza to, że zbycie nieruchomości następuje z chwilą podpisania aktu notarialnego. Dopiero w tym momencie można mówić o świadczeniach należnych sprzedającemu, a tym samym o przychodach należnych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, odnosząc się do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym, datą powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest dzień zawarcia aktu notarialnego. W tym momencie można bowiem mówić o wydaniu nieruchomości nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.

Jednocześnie, do chwili zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, zaliczki otrzymane przez Wnioskodawcę na poczet ceny nieruchomości nie mają charakteru przychodów podatkowych. Dopiero z tym momentem stają się one bowiem elementem uregulowania należności.

Zatem, za datę powstania przychodu należnego z tytułu budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz budynków jednorodzinnych („domków”) należy uznać datę przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego.

Kosztami uzyskania przychodów natomiast – zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia momentu potrącalności wydatków, które spełniają kryteria art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, należy prawidłowo określić ich charakter. Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – 4e omawianej ustawy podatkowej.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. – zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
• zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W omawianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Wobec powyższego potrącenie kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą nieruchomości winno nastąpić w momencie uzyskania przychodu należnego z tej transakcji. Pozostałe koszty, należy zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – stosownie do art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustalone na przedstawionych powyżej zasadach przychód i koszty uzyskania przychodów generują dochód, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 18 ust. 1 ustawy podatkowej).

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok – por. art. 25 ust. 1a ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.