INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu do Organu 30 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 06 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego obejmującego wierzytelność przedawnioną na którą był utworzony odpis aktualizujący nie zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
• możliwości zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• konieczności wykazania w zeznaniu rocznym przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w bieżącym rozliczeniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych

-jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2009 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego obejmującego wierzytelność przedawnioną na którą był utworzony odpis aktualizujący nie zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów,
• możliwości zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• konieczności wykazania w zeznaniu rocznym przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w bieżącym rozliczeniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.
  
  

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 23 października 2009 r. znak: IBPBI/2/423-898/09/MO, IBPBI/2/423-902/09/SD, IBPBI/2/423-903/09/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 06 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w szczególności jest zakup, wytwarzanie, przetwarzanie i dystrybucja energii cieplnej, eksploatacja urządzeń ciepłowniczych, rekonstrukcja i modernizacja systemów ciepłowniczych, wydawanie zapewnień dostaw ciepła oraz warunków podłączenia do sieci cieplnej. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Spółka wystawiła na rzecz Spółdzielni faktury VAT. W dniu 06 października 1993 r. odbiorca faktur ogłosił upadłość. Spółka dokonała zgłoszenia wierzytelności do sądu rejonowego w dniu 04 lutego 1994 r. i utworzyła odpis aktualizujący, który następnie nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 04 października 2007 r. wpłynęło do Spółki postanowienie Sadu Rejonowego o umorzeniu postępowania upadłościowego z dnia 17 czerwca 2002 r. Masa upadłości nie została zaspokojona.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 06 listopada 2009 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony w poz. 54 stan faktyczny, o informacje, iż na rzecz kontrahenta wystawiła następujące faktury:

• faktura VAT nr … z dnia 25.09.1992 r.,
• faktura VAT nr … z dnia 17.10.1992 r.,
• faktura VAT nr … z dnia 24.10.1992 r.,
• faktura VAT nr … z dnia 28.11.1992 r.,
• faktura VAT nr … z dnia 09.12.1992 r.,
• faktura VAT nr … z dnia 28.01.1993 r.,
• faktura VAT nr … z dnia 24.02.1993 r.,
• faktura VAT nr … z dnia 19.03.1993 r.,
• faktura VAT nr … z dnia 31.12.1993 r.,
• faktura VAT nr … z dnia 31.12.2001 r.,
• faktura VAT nr … z dnia 31.12.2001 r.
  
  

Jak wskazała Spółka w uzupełnieniu wniosku, wierzytelności objęte przedmiotowym wnioskiem nie zostały umorzone oraz uległy przedawnieniu. Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że pod pojęciem „zamknięcie (umorzenie) wierzytelności w księgach” rozumie wyksięgowanie przedmiotowych wierzytelności, na podstawie zgody Zarządu Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy po umorzeniu postępowania upadłościowego i po otrzymaniu zgody Zarządu na zamknięcie (umorzenie) wierzytelności w księgach, powstanie przychód i następnie koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy po ustaleniu, że wartości wynikające z wierzytelności, stanowią przychód bądź koszt podatkowy Spółka zobowiązana jest wykazać je w podatkowym rozliczeniu rocznym...
   
   

Zdaniem Spółki:

Ad. 1

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej za wykonane usługi min. dostawy ciepła Spółka wystawia kontrahentom faktury VAT. Kwotę należną z tytułu wystawionych na rzecz Spółdzielni faktur VAT, stosowanie do zapisów art. 12 ust. 3 i następnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o pdop) Spółka zaliczyła do przychodów z działalności gospodarczej. W związku z nieuregulowaniem przez Spółdzielnię należnych zobowiązań wynikających z faktur VAT, wystawca na podstawie przepisów art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., zwanej dalej: ustawą o rachunkowości, aktualny t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) utworzył odpis aktualizujący. Odpis aktualizujący wartość należności wierzyciel nie zaliczył jednak do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe informacje kluczowe znaczenie mają przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o pdop. Zgodnie z przywołanymi przepisami przychodem podatkowym jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a ustawy o pdop.

Na mocy przywołanych przepisów wierzyciel ma możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności w koszty uzyskania przychodu, jako:

1. wierzytelności odpisanych, jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop zostały zarachowane jako przychód należny i których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana,
2. odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.
   
   

W świetle art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b (winno być i c) i ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o pdop, wierzytelnością nieściągalną jest wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o:

• umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, lub
• ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.
  
  

Natomiast wierzytelność nieściągalną uznaje się za „uprawdopodobnioną” jeżeli zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków.

W związku z tym Spółka uznając wierzytelność jako nieściągalną (uprawdopodobnioną), poprzez odpis aktualizujący mogła zaliczyć wierzytelność w koszt uzyskania przychodów.

Z uwagi na literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o pdop nie zaliczenie odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie spowoduje konsekwencji w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym. Jeżeli zatem Spółka zgodnie z ustawą o rachunkowości dokonała odpisów aktualizujących, które następnie nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to wówczas po umorzeniu postępowania upadłościowego i podjęciu decyzji przez Zarząd Spółki o umorzeniu wierzytelności nie będzie zobowiązana do wykazania po stronie przychodów wartości wierzytelności objętej odpisem aktualizacyjnym.

Jednocześnie Spółka uważa, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 bądź art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o pdop po umorzeniu postępowania upadłościowego i podjęciu decyzji przez Zarząd Spółki o umorzeniu wierzytelności, będzie mogła wartość umorzonej wierzytelności „wrzucić” w koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2 (stanowisko sformułowane po zmianie pytania Nr 2 w uzupełnieniu wniosku z dnia 03 listopada 2009 r. - data wpływu 06 listopada 2009 r.)

W przedmiotowej sytuacji bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 04 czerwca 2003 r., a więc z dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Następnie nie rozpoczął on bieg na nowo, z uwagi na trwające postępowanie upadłościowe.

Zatem Spółka uważa, iż przedmiotowa wierzytelność uległa przedawnieniu, a wierzyciel, w przypadku ewentualnego powstania przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu winien uwzględnić wartość umorzonej wierzytelności w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 ustawy o pdop wskazuje kilka okoliczności pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów równowartości należności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, jeżeli wyegzekwowanie tych należności od dłużnika jest wątpliwe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
   
   

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2.postanowieniem sądu o:

1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
   
2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
   
3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
   

3.protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż nie można zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionej i to niezależnie od tego czy uprzednio został utworzony na nią odpis aktualizujący i czy zaliczono go do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie, bowiem zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka w dniu 04 lutego 1994 r. zgłosiła wierzytelność do sądu rejonowego i utworzyła odpis aktualizujący, którego jednak nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W dniu 04 października 2007 r. do Spółki wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego o umorzeniu postępowania upadłościowego z dnia 17 czerwca 2002 r., a masa upadłości nie została zaspokojona.

Nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.
  
  

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowień sądu dotyczących postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop) następuje w dacie uprawomocnienia się tych postanowień. Nie ma istotnego znaczenia w tym przypadku data otrzymania dokumentu. Wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Jeżeli podatnik nie zaliczył wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. udokumentowanie jej nieściągalności i zaliczenie rachunkowo do kosztów), to aby zaliczyć wierzytelność nieściągalną do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

W świetle powyższych przepisów, oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, iż Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania po stronie przychodów wartości wierzytelności objętej odpisem aktualizacyjnym, bowiem nie został on wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, po umorzeniu postępowania upadłościowego (postanowienie Sądu z dnia 17 czerwca 2002 r.), Spółka nie będzie miała możliwości zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jak sama wskazała w uzupełnieniu wniosku wierzytelność uległa przedawnieniu. Tym samym podjęcie przez Zarząd Spółki decyzji o jej „umorzeniu” nie wywołuje skutków prawnych na gruncie ustawy o pdop (w szczególności na podstawie art., 16 ust. 1 pkt 44 tej ustawy), albowiem wierzytelność uprzednio wygasła na skutek przedawnienia.

Analogicznie z uwagi na upływ terminu przedawnienia Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia tej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o pdop.

Z uwagi na powyższe Spółka nie jest obowiązana do ujmowania ww. zdarzeń w księgach dot. bieżącego roku obrotowego.

Wskazać również należy, iż w związku ze zmianą pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, pierwotne pytanie oznaczone tym numerem, jak i argumentacja Wnioskodawcy w tym zakresie nie były przedmiotem niniejszego interpretacji (w szczególności dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego na gruncie Ordynacji podatkowej). Wskazać jedynie należy, iż okoliczności, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej dot. przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika, a zatem odnoszą się do jego osoby, ich zaistnienie odnośnie np. kontrahentów nie wywołują skutków prawnych wskazanych w tym przepisie.

Zatem Stanowisko Spółki w zakresie:

• powstania przychodu w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego obejmującego wierzytelność przedawnioną na którą był utworzony odpis aktualizujący nie zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
• możliwości zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• konieczności wykazania w zeznaniu rocznym przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w bieżącym rozliczeniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych

-jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, iż wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego udzielona interpretacja traci ważność.

Rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie pyt. 2 dotyczące daty ogłoszenia upadłości dłużnika pozostają bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.