INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 07 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanym przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej „SKA”), Wnioskodawca (dalej „MX”) stanie się komplementariuszem SKA.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Działalność ta, po przekształceniu Spółki, będzie kontynuowana przez SKA. Sprzedaż lokali może mieć miejsce po przekształceniu w SKA. Przychód podatkowy z tytułu sprzedaży będzie rozpoznawany z chwilą podpisania aktu notarialnego sprzedaży lokalu.

W razie braku chętnych na zakup lokali SKA może niektóre z lokali przyjąć do ewidencji środków trwałych oraz wynajmować je. Na obecnym etapie, Spółka zamierza sprzedać wszystkie wybudowane lokale. Również SKA będzie po przekształceniu dążyła do sprzedaży wybudowanych lokali, a ujęcie lokali, których sprzedaż okaże się niemożliwa zostanie rozważone w przyszłości.

Obecnie Spółka ponosi, a po przekształceniu SKA będzie ponosić koszty prowadzonej działalności deweloperskiej. Wśród nich można wyróżnić:

1. koszty prac geologiczno-geodezyjnych,
koszty wycen i ekspertyz,
koszty projektu budynku oraz nadzorów autorskich,
koszty organizacji zaplecza budowy,
koszty ubezpieczenia placu budowy,
koszt budowy budynku w tym materiały i usługi wykonawców,
koszty przyłączy do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media dostarczanych na plac budowy,
koszty nadzoru inwestorskiego i inwestorstwa zastępczego,
koszty usług prawnych, opłat notarialnych i skarbowych związanych z realizacją inwestycji,
koszty finansowe (w tym odsetki) i nadzoru bankowego z tytułu udzielonego kredytu i pożyczki na realizację inwestycji,
podatek od nieruchomości,
koszty funkcjonowania biura inwestycji i sprzedaży,
koszty marketingu i reklamy sprzedawanych lokali w budowanym budynku (koszty te nie dotyczą całokształtu działalności deweloperskiej, dotyczą jedynie konkretnej prowadzonej inwestycji).

Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów jako koszty bezpośrednie, których efektem będą przychody ze sprzedaży lokali i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe. Przy tym, Spółka jest w stanie ściśle wskazać, z którą inwestycją wymienione kategorie kosztów są związane. Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości i będą kontynuowane po przekształceniu w SKA.

Dodatkowo Spółka ponosi, a po przekształcaniu SKA będzie ponosić koszty ogólnego zarządu, tj. w szczególności:

1. wynagrodzenia zarządu,
2. najem biur zarządu i inne koszty związane z tymi biurami,
3. koszty obsługi administracyjnej i księgowej.
   
   

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów z chwilą powstania przychodu podatkowego ze sprzedaży lokalu, jeśli koszty te zostały poniesione nie później niż z chwilą osiągnięcia tego przychodu i jeśli zakaz zaliczenia tych kosztów nie wynika wprost z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)...

Zdaniem Spółki, na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty zakwalifikowane jako bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, poniesione nie później niż w okresie, w którym osiągnięto odpowiadający im przychód, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z chwila osiągnięcia przychodu podatkowego odpowiadającego tym kosztom, pod warunkiem, że nie są spełnione warunki uniemożliwiające zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

W szczególności, odnośnie kredytów/pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, koszu odsetek od takich kredytów/odsetek mogą być. Zdaniem MX, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, nie wcześniej niż z chwilą zapłaty odsetek (wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został on poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków związanych z ww. działalnością, w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).
  
  

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b ustawy o pdop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
   
   

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Wobec powyższego koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego przychodów dotyczą, albo w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, którego przychodów dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy jednak zaznaczyć, iż w stosunku do odsetek (nie tylko odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określony został szczególny tryb opodatkowania w zakresie odsetek od różnych zobowiązań (w tym kredytów), potwierdzają to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którymi kosztami podatkowymi są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane (o ile odsetki podlegają kapitalizacji). Nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane. Takie odsetki o ile zostaną zapłacone (skapitalizowane) po uzyskaniu przychodu, należy uznać za koszty pośrednie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący stan prawny (z uwzględnieniem powyższego zastrzeżenia odnośnie odsetek) należy uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1, 3, 4, 5 i 6 wydano odrębne interpretacje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.