Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 30 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.),

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 28 lipca 2009 r. Nr IPPP3/443-369/09-2/JK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek Spółki stwierdzając, że:

1. nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów Nr IPPP3/443-369/09-2/JK z dnia 28 lipca 2009 r., uznające za prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Nr IPPP3/443-369/09-2/JK z dnia 28 lipca 2009 r.;
2. nie jest prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 28 kwietnia 2009r.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków wyrobów zwolnionych od akcyzy, powstałych przy przemieszczaniu tych wyrobów ze składu podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zwany dalej Wnioskodawcą zajmuje się magazynowaniem paliw należących do podmiotów trzecich w swoich składach podatkowych.

Wśród paliw magazynowanych przez Wnioskodawcę znajdują się benzyny, oleje oraz gazy wymienione w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przeznaczone na cele zwolnione od akcyzy tj. odpowiednio do statków powietrznych, do celów żeglugi oraz do celów opałowych. Wnioskodawca może przechowywać również inne wyroby, które na podstawie przepisów ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych korzystają ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie.

Ze składów podatkowych Wnioskodawcy wyroby są ekspediowane przez ich właścicieli do podmiotów zużywających i podmiotów pośredniczących w rozumieniu ustawy. Wnioskodawca jako podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów zwolnionych wysyłanych z jej składów, wystawia i dołącza do przemieszczanych wyrobów dokument dostawy oraz obejmuje je zabezpieczeniem akcyzowym, do czasu potwierdzenia odbioru tych wyrobów przez odbiorcę. Wnioskodawca wymaga również udokumentowania od właścicieli paliw, iż odbiorcy paliw są podmiotami pośredniczącymi lub zużywającymi, w rezultacie czego są podmiotami uprawnionymi w świetle ustawy do odbioru wyrobów ze zwolnieniem z akcyzy.

W trakcie przemieszczania wyrobów zwolnionych z akcyzy mogą powstać straty paliw stwierdzone przy odbiorze przez podmioty pośredniczące lub podmioty zużywające. Podmioty te mogą potwierdzać odbiór mniejszej ilości niż nadana w składzie i wykazana na dokumencie dostawy.

Najczęściej różnice w ilości nadanej i odebranej wynikają z ubytków naturalnych paliw (odparowywanie), są rezultatem błędów pomiaru przy wydaniu i przyjęciu paliw, wynikają z pozostawania pewnych ilości paliw w cysternach po ich wytynkowaniu (stany martwe), są rezultatem wycieków przy przyjęciu i wydaniu. Straty powstałe w ten sposób można określić mianem ubytków (strat) naturalnych paliw.

Innego rodzaju straty paliw w trakcie transportu mogą wynikać z zaistnienia tzw. siły wyższej. Dotyczy to wszelkiego rodzaju okoliczności zaistniałych bez winy Wnioskodawcy, ani jakiegokolwiek celowego działania innego podmiotu, lecz na skutek wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Takie straty dalej określa się jako ubytki z powodu działania siły wyżej np. wypadek autocysterny.

Ostatnią kategorią powstawania różnic pomiędzy ilością nadaną przez Wnioskodawcę a odebraną mogą być straty wyrobów w wyniku przestępstwa przeciwko mieniu. Dotyczy to sytuacji, kiedy odbiór wyrobów zwolnionych nie zostanie potwierdzony Wnioskodawcy w całości lub części głównie na skutek kradzieży paliwa.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1. Czy na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 2, poz. 11, z późn. zm.) ubytki paliw powstałe przy przemieszczeniu wyrobów zwolnionych z akcyzy ze składów podatkowych Wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą...
2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, czy do tych ubytków można stosować normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 Ustawy i zwolnienie określone w art. 30 ust. 3 i 4...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ubytki wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie (inne niż napoje alkoholowe) nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż nie zostały wymienione w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, określającym przedmiot opodatkowania.

Ad. 2

Gdyby uznać, że ubytki te podlegają opodatkowaniu akcyzą, powinno się względem nich stosować dopuszczalne normy określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego, w konsekwencji, czego do wysokości norm ubytki powinny podlegać zwolnieniu z akcyzy w zgodzie z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei, gdy ubytki wynikają z działania siły wyższej, powinny w całości być objęte zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Jako ubytki wyrobów akcyzowych, w myśl art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, rozumie się wszelkie straty:

1. wyrobów akcyzowy określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych
2. napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1. było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2. nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

2. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich odpowiednio:

• dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego,
• dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego.

Warunki zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie zostały określone w art. 32 ust. 5-13.

Ubytki wyrobów zwolnionych z akcyzy przy przemieszczaniu ze składów podatkowych Wnioskodawcy do podmiotów pośredniczących lub podmiotów zużywających nie są ubytkami w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, a w rezultacie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Nie dotyczy to ubytków napojów alkoholowych, lecz wniosek Wnioskodawcy nie obejmuje tego rodzaju wyrobów.

Definicja ubytków w art. 2 pkt 20a ustawy o podatku akcyzowym wymaga, aby straty wyrobów powstały podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wysyłka wyrobów ze zwolnieniem z akcyzy nie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lecz jest to reżim specjalny dotyczący wyłącznie wyrobów zwolnionych z akcyzy wymagający spełnienia warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstaje zobowiązanie podatkowe. Jeżeli ze składu podatkowego wyprowadzone są wyroby objęte zwolnieniem z akcyzy, procedura zawieszenia poboru akcyzy również się kończy, lecz faktyczne zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdyż wzglądem tych wyrobów stosuje się zwolnienie z akcyzy na warunkach przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym.

Straty przemieszczanych paliw objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie nie są więc ubytkami w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym.

Niezależnie od powyższego należy ocenić, czy straty nie kwalifikują się do innych czynności bądź stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związana z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Słowo „używać” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl) oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie”, „zrobić z czegoś użytek”. W żadnym wypadku nie można twierdzić, że Spółka wysyłając ze składu podatkowego wyroby objęte zwolnieniem z akcyzy w przypadkach, kiedy odbiorca potwierdził mniejszą ilość wyrobów, niż zostały wysłane, dokonała użycia tych wyrobów. Spółka nie ma do czynienia z wyrobami od momentu wydania je z bazy paliw, gdyż właściciel wyrobów aranżuje z kontrahentem przewoźnika i on, bądź nabywca, zleca dostarczenie do wskazanego miejsca. Rola Wnioskodawcy w procesie ekspedycji wyrobów zwolnionych jest wymuszona przez przepisy akcyzowe, gdyż jako podmiot prowadzący skład podatkowy musi wystawić dokument dostawy, zorganizować zabezpieczenie i zaewidencjonować wysyłkę. Abstrahując, więc od definicji prawnych, Wnioskodawca nie ma możliwości użycia towaru, gdyż po wydaniu wyrobów z bazy nie ma z nim kontaktu. W przypadku strat naturalnych, strat wynikających z siły wyższej nie ma w ogóle mowy o dokonaniu użycia wyrobu, które zakładałoby świadome przeznaczenie wyrobu na cele, inne niż uprawniające do zwolnienia z akcyzy. Użycie może mieć ewentualne miejsce w przypadku przestępstwa przeciwko mieniu, gdyby wyrób skradziono i zamiast do celów uprawniających do zwolnienia tj. do celów lotniczych, żeglugowych lub opałowych, zostałby użyty do napędu pojazdów silnikowych. W takim przypadku u podmiotu, który dokonał użycia niezgodnie z przeznaczeniem powstanie obowiązek podatkowy w związku z art. 2 ust. 1a Ustawy. Ten podmiot, nie Wnioskodawcy, będzie podatnikiem akcyzy z tytułu użycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub z tytułu posiadania wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 Ustawy).

Art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że czynnością opodatkowaną akcyzą jest dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Warunki objęcia wyrobów zwolnieniem z akcyzy zostały ujęte w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Najważniejsze z nich, w art. 32 ust. 5 to dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy, objęcie wyrobów zabezpieczeniem oraz prowadzenie ewidencji. Warunki te nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a nie ma wśród nich wymogu, że zwolnienie obowiązuje wyłącznie względem ilości, której odbiór potwierdził podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający. Przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym będzie miał więc zastosowanie wyłącznie w przypadku niedopełnienia warunków wysyłki wyrobów ze zwolnieniem z akcyzy ze składu podatkowego określonych w art. 32 Ustawy np. brak wystawienia dokumentu dostawy.

Podsumowując, art. 8 ustawy o podatku akcyzowym określający przedmiot opodatkowania akcyzą nie wymienia ubytków wyrobów energetycznych zwolnionych z akcyzy. Nie można uznać, że ubytki takich wyrobów powinny być traktowane jako użycie wyrobów zwolnionych niezgodnie z ich przeznaczeniem lub dostarczenie wyrobów bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia. Co więcej, skoro art. 2 pkt 20 w definicji ubytków wyrobów akcyzowych wymienia wyłącznie napoje alkoholowe, to należy uznać, że ubytki wszystkich innych wyrobów zwolnionych z akcyzy nie są opodatkowane.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy „dostarczenie wyrobów ze składu podatkowego”.

Na podstawie art. 8 pkt 1-4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest min. produkcja i wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności opodatkowanych lub zaistnienia stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1). Jak wspomniano powyżej, procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia, a wyroby objęte zwolnieniem z akcyzy są wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia.

W konsekwencji, zwolnienie musi być zastosowane już w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego. Termin „dostarczenie” wyrobów ze składu podatkowego należy więc rozumieć faktycznie jako wysyłkę wyrobów składu. Gdyby zwolnieniem objąć wyłącznie czynność dostarczenia rozumianą jako faktyczne wydanie wyrobów podmiotowi zużywającemu lub pośredniczącemu zwolnienie powinno być realizowane poprzez zwrot akcyzy. Najpierw powstawałby obowiązek podatkowy i zobowiązanie związane z wyprowadzeniem wyrobów ze składu podatkowego spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, a dopiero później dochodziłoby do czynności uprawniającej zastosowanie zwolnienia względem tych wyrobów.

Taką interpretację terminu „dostarczenie” potwierdza również analiza art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określającego warunki z od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 wyroby akcyzowe będące przedmiotem zwolnienia powinny być objęte zabezpieczeniem akcyzowym do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący. Drugim wymogiem jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy Ostatnim z warunków jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Każdy z wymogów powołanych w art. 32 ust. 5 odwołuje się do wyrobów objętych zwolnieniem z akcyzy, czyli o zwolnieniu jest mowa już w trakcie wysyłki i przemieszczania wyrobów. W tym kontekście nieprawidłowy byłby pogląd, że zwolnienie realizuje się dopiero w momencie odbioru wyrobów przez podmiot pośredniczący lub zużywający. Skoro zwolnienie obowiązuje już w momencie opuszczenia przez wyroby składu podatkowego, nie można twierdzić, że wyłącznie taka ilość wyrobów, która jest dostarczona. - w sensie odebrana przez podmiot pośredniczący lub zużywający jest wolna od opodatkowania.

Spółka pragnie zauważyć, że dla zastosowania zwolnienia z akcyzy art. 32 ust. 5 wymaga objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący.

Na podstawie art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę lub potwierdzeniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów w części objętej potwierdzeniem. W przypadku wysyłki towarów objętych zwolnieniem z akcyzy brak jest takich przepisów. W przeciwieństwie do regulacji dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawa nie zastrzega, że zwolnienie dotyczy wyłącznie tej ilości, której odbiór potwierdził kontrahent na dokumencie dostawy. Podmiot pośredniczący powinien potwierdzić fakt odbioru wyborów ze zwolnieniem z akcyzy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeń wykonawczych nie instruują go, że przy odbiorze ma stwierdzić różnicę w ilości nadanej i odebranej wyrobów. Również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32 z 2009 r., poz. 251) we wzorze dokumentu dostawy ani objaśnieniach do tego dokumentu nie ma wzmianki, że potwierdza się ilość wyrobów zwolnionych z akcyzy.

Gdyby ustawodawca chciał zastrzec, że zwolnienie stosuje się tylko względem ilości potwierdzonej przy odbiorze, w przepisy analogiczne do regulacji dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W konsekwencji cała ilość wysłanych ze składu podatkowego wyrobów, która jest objęta zabezpieczeniem akcyzowym oraz dokumentem dostawy powinna korzystać ze zwolnienia z akcyzy, gdy spełnione są ku temu warunki z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym tj. do wyrobów dołączono dokument dostawy, objęto wyroby zabezpieczeniem akcyzowym oraz zaewidencjonowano ich wysyłkę ze składu. Jeżeli odbiorca wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy lub w innych dokumentach towarzyszących wysyłce wpisał ilość wyrobów odebraną inną niż ilość wyrobów nadaną w składzie podatkowym, fakt ten nie powinien mieć znaczenia dla rozliczeń akcyzowych w składzie wysyłki, a szczególny nadzór podatkowy na podstawie dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru wyrobów w polu nr 10 powinien zwolnić całe zabezpieczenie zajęte w związku z tą wysyłką.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczanych ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. a właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych o których mowa w ust. 1. Ubytki wyrobów akcyzowych są zdefiniowane w art. 2 pkt 20a jako straty wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Stąd po 1 marca 2009 r. brak jest podstawy prawnej dla wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji dotyczącej dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Potwierdza to art. 160 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 168, i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia ustalanych również na podstawie ustawy, pozostają w mocy nie dłużej niż do czasu wydania decyzji na podstawie ustawy. Na podstawie art. 160 ust. 2 decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 168, i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia, które nie są ustalane na podstawie ustawy, tracą moc z dniem wejścia w życie ustawy.

Tym niemniej, jeżeli Minister Finansów uzna, że przy wysyłkach wyrobów zwolnionych z akcyzy powstają ubytki paliw opodatkowane akcyzą, to takie ubytki powinny podlegać zwolnieniu z akcyzy do norm ustalonych przez naczelnika urzędu celnego analogicznie do ubytków wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Dopuszczalne ubytki wyrobów ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego mają na celu wyłączenie spod opodatkowania strat naturalnych produktów związanych z wydaniem, transportem i przyjęciem. Potwierdza to wyrok z dnia 26 marca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Lu 77/08. Stąd nie ma uzasadnienia bardziej rygorystyczne traktowanie ubytków wyrobów zwolnionych z akcyzy niż ubytków wyrobów podlegających procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zakładając, że te pierwsze w ogóle podlegają opodatkowaniu. Jeżeli Wnioskodawca posiada decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wydaną sprzed 1 marca 2009 r. w takim zakresie, w jakim dotyczy ona ubytków wyrobów zwolnionych, normy określone w tej decyzji powinny być stosowane przez Spółkę i organy podatkowe. Do wysokości norm, ubytki wyrobów zwolnionych z akcyzy nie powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku, gdyby decyzja ta utraciła ważność, Wnioskodawca jest zdania, że ubytki powinny być zwolnione do wysokości dopuszczalnych norm ustalonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dopuszczalnych i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 z 2009 r., poz. 242).

Jeżeli ubytek wyrobów zwolnionych zaistnieje wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, ubytki wyrobów zwolnionych powinny korzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 4, na podstawie, którego zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z tytułu siły wyższej powinno być wówczas stosowane zarówno w przypadku, gdy odbiorca potwierdzi dokument dostawy, lecz w ilości mniejszej od ilości wysłanej o ubytek, jak również w przypadkach, gdy odbiorca w ogóle nie potwierdzi dokumentu dostawy. Zazwyczaj, z powodu działania siły wyższej w grę będzie wchodzić druga z przedstawionych sytuacji np. na skutek wypadku cysterny do odbiorcy. W konsekwencji ważne jest, aby po udokumentowaniu takiego zdarzenia, szczególny nadzór podatkowy zwolnił zabezpieczenie w pełnej wysokości, która została zajęta przy wysyłce.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Jednocześnie, z uwagi na uznanie, że straty paliw, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe przy ich przemieszczeniu ze składów podatkowych do podmiotów zużywających i podmiotów pośredniczących nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, nie rozpatrzył odpowiedzi na drugie pytanie, które odnosi się do sytuacji, gdyby ubytki te podlegały opodatkowaniu akcyzą.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Zasady opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych na terenie kraju uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do postanowienia art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów akcyzowych stanowią wszelkie straty:

1. wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2. napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zatem ustawodawca nie uznaje za ubytki wyrobów akcyzowych innych strat wyrobów akcyzowych, niż zdefiniowane w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji w stosunku do tych wyrobów nie mają zastosowania ustawowe regulacje wynikające z art. 30 ust. 3 i 4 oraz art. 85 ustawy o podatku akcyzowym i wyroby te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W świetle powyższego okoliczność powstania strat paliw powstałych w trakcie ich przemieszczania do podmiotu zużywającego stanowi o użyciu paliwa niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. W tym miejscu zasadnym jest wyjaśnić, iż jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251). W polu nr 11 dokumentu dostawy przewidziana została kolumna, w której należy wpisać ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy stanowiących przedmiot dostawy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż instytucja opodatkowania wyrobów akcyzowych uregulowana została w ustawie o podatku akcyzowym. Definicja określenia „używać” zaczerpnięta ze Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl w żadnym wypadku nie możne mieć wpływu na obowiązki podmiotu dokonującego obrotu wyrobami objętymi zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie. W przypadkach bowiem, kiedy odbiorca potwierdził mniejszą ilość wyrobów, niż zostały wysłane, na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym powstaje obowiązek podatkowy.

To, iż Wnioskodawca nie ma do czynienia z wyrobami od momentu wydania ich z bazy paliw, gdyż cyt. „właściciel wyrobów aranżuje z kontrahentem przewoźnika i on, bądź nabywca, zleca dostarczenie do wskazanego miejsca”, jest bez znaczenia dla obowiązków Wnioskodawcy wynikających z uczestnictwa w instytucji przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Sam Wnioskodawca przyznaje, iż jego rola w procesie ekspedycji wyrobów zwolnionych jest wymuszona przez przepisy akcyzowe, gdyż jako podmiot prowadzący skład podatkowy musi wystawić dokument dostawy, zorganizować zabezpieczenie i zaewidencjonować wysyłkę.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I S.A./Lu 77/08 nie dość, ze dotyczy poprzedniego stanu prawnego, to również rozstrzyga w kwestii ubytków nadmiernych, która pozostaje poza zakresem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Reasumując zarówno stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną - należy uznać za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskującemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.