Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-987/09-4/MM
z 28 stycznia 2010 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPB3/423-987/09-4/MM
Data
2010.01.28
Referencje
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przychody --> Przychody
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
aport
nieruchomości
powstanie przychodu
proporcja
przychód
spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
sprzedaż
sprzedaż środków trwałych
udział w kosztach
udział w spółce
wartość początkowa
wkłady do spółki
wkłady niepieniężne
Istota interpretacji
W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez SpK wniesionych do niej Nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
Wniosek ORD-IN 2 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Spółka (osoba prawna), prowadząca działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem różnego rodzaju nieruchomości (m.in. gruntów niezabudowanych, budynków, w tym budynków związanych z budownictwem mieszkaniowym, budowli) - dalej: Nieruchomości. Nieruchomości te nie stanowią łącznie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka zamierza zawiązać (lub wykorzystać istniejącą) spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub komandytowo – akcyjną (dalej: SpK), w której Spółka zostanie (jest) wspólnikiem. Spółka zamierza wnieść wybrane Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (jako podwyższenie wkładu) do SpK. Wartość Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę określona zostanie w umowie spółki SpK (lub zmianie umowy spółki SpK). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej Nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki. Ze względu na status Nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) ewentualna dostawa Nieruchomości przez Spółkę nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego udziału w SpK, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w SpK w wartości brutto). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 28 stycznia 2010 r.: nr ILPB3/423-987/09-2/MM, nr ILPB3/423-987/09-3/MM, nr ILPB3/423-987/09-5/MM. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, w przypadku sprzedaży przez SpK wniesionych do niej uprzednio Nieruchomości, przychody i koszty związane z tą transakcją powstaną bezpośrednio po stronie Spółki w odpowiednio przypadającej jej części. Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem Spółki, co do zasady, będzie wartość określona w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, będzie w takiej sytuacji określona w umowie spółki / uchwale aportowej wartość netto Nieruchomości, która ustalona zostanie na poziomie jej wartości rynkowej, pomniejszonej o dokonane przez SpK odpisy amortyzacyjne (jeżeli byłyby one dokonywane) oraz ewentualne inne koszty związane ze sprzedażą. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, zaktualizowane zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie przyjmuje się, że wysokość wydatków na nabycie środków trwałych odpowiada ich wartości początkowej, czyli wartości netto wynikającej z umowy spółki / uchwały aportowej.
Natomiast w przypadku niezaliczenia Nieruchomości do środków trwałych SpK wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona w wysokości wartości, po której Nieruchomości zostały wniesione do SpK, równej wartości netto wynikającej z umowy spółki / uchwały aportowej. Spółka pragnie zauważyć, że niezależnie od faktu, czy poszczególne Nieruchomości zostaną zaewidencjonowane jako środek trwały, czy inny składnik majątku, na potrzeby ewidencji rachunkowej powinny one zostać ujawnione w księgach rachunkowych w wartości netto określonej w umowie spółki / uchwale aportowej (tj. pomniejszonej o odliczalny VAT, jeśli wystąpił). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku sprzedaży Nieruchomości, SpK będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanych Nieruchomości równej ich wartości określonej w umowie spółki / uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił. Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, jak również wobec braku w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów oraz bezpośredni związek poniesionego kosztu z przychodem SpK, zarachowany koszt, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowił koszt uzyskania przychodu SpK i na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odpowiedniej proporcji dołączony do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Spółka pragnie zauważyć, że zaprezentowany przez Nią pogląd, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży Nieruchomości SpK będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości Nieruchomości ustalonej w umowie spółki / uchwale aportowej, nie wyższej niż wartość rynkowa Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu, jest reprezentowany również przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego, wśród których można wymienić:
W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa oraz spółka komandytowo - akcyjna są zaliczane do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawiązać (lub wykorzystać istniejącą) spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub komandytowo – akcyjną, w której Spółka zostanie (jest) wspólnikiem. Spółka zamierza wnieść do tej spółki wybrane nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego. Spółka osobowa rozważa sprzedaż przedmiotowych nieruchomości. Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania przychodu oraz kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zatem, w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych aportem nieruchomości, przychód podatkowy dla Spółki – proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej – powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności tych nieruchomości.
Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznać należy wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. W tym miejscu nadmienić należy, iż wniesienie przez Spółkę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.
Podsumowując zatem, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zaliczonej przez Nią do środków trwałych będzie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie / wytworzenie przedmiotowych nieruchomości pomniejszony o dokonane od tych nieruchomości odpisy amortyzacyjne (w sytuacji gdy były dokonywane), w tym dokonane przez wspólnika przed wniesieniem wkładu oraz ewentualne koszty poniesione ze sprzedażą. Ponadto, przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki osobowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów. Natomiast w przypadku, gdyby nieruchomości zostały zakwalifikowane do składników majątkowych innych niż środki trwałe, za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży poprzez spółkę osobową może być uznany wydatek poniesiony przez wspólnika na ich nabycie oraz ewentualne koszty poniesione ze sprzedażą. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo. Podsumowując należy stwierdzić, iż na dzień zbycia przez spółkę osobową przedmiotowej nieruchomości, Spółka zobowiązana będzie rozliczyć tę transakcję łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami ich uzyskania poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ten sposób obliczony dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. Referencje
|
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.