W odpowiedzi na wezwanie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 marca 2009 r. znak ILPB1/415-1/09-3/IM, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawę do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzasadnienie:

W dniu 26 marca 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 23 marca 2009 r.).

W piśmie tym, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Spółka wzywa do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2009 r. znak ILPB1/415-1/09-3/IM. Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji, w którym stwierdzono, że podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu nieruchomości wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej stanowi ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Dotychczasowy przebieg sprawy:

W dniu 17 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej zwana Spółką) zamierza założyć w 2009 roku spółkę komandytową, w której będzie komplementariuszem, a komandytariuszem będzie osoba fizyczna, która zamierza wnieść do spółki komandytowej wkład gotówkowy. Spółka z o.o. wniesie do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci zabudowanego gruntu. Spółka wnosząc aport do spółki komandytowej określi wartość wnoszonego wkładu (wartość nieruchomości) przy uwzględnieniu jego wartości rynkowej.

Wniesiona do spółki komandytowej nieruchomość będzie wynajmowana przez spółkę komandytową. W przyszłości, nieruchomość wniesiona do spółki komandytowej może być przez spółkę komandytową sprzedana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Co będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości przez Spółkę...

Wnioskodawca wyraził pogląd, że kosztem uzyskania przychodów, z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, będzie wartość nieruchomości z dnia wniesienia wkładu do spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania, na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki takie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W wydanej w dniu 6 marca 2009 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-1/09-3/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji wskazano na treść art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, przez co tut. Organ uznał, iż dla przedmiotowej sprawy zastosowanie znajdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazano art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
   
   

W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej aportem, uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nieruchomości uwzględnionej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu do spółki osobowej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tejże nieruchomości, dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuca tut. Organowi nieprawidłowe stanowisko w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu nieruchomości wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zainteresowany uważa, że Spółka jako osoba prawna – nie może stosować ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która jest adresowana wyłącznie do osób fizycznych. Spółki osobowe nie są objęte ani zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Strona uważa, iż art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a spółka komandytowa nie jest osobą fizyczną. Zatem, podatnikiem podatku dochodowego są wyłącznie wspólnicy spółki osobowej. W związku z tym, jeśli spółka komandytowa sprzeda wkład niepieniężny (nieruchomość), dochód jaki powstanie z tego tytułu nie będzie ustalany przez spółkę komandytową, bo spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochód z tytułu zbycia wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową ustalą wspólnicy spółki komandytowej. To wspólnicy muszą określić zarówno przychód, jaki powstanie z tytułu zbycia, jak i koszty jego uzyskania.

Każdy ze wspólników stosuje odpowiednia dla siebie ustawę o podatku dochodowym. Jeśli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, wówczas stosuje ona przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zaś wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, wówczas stosuje ona przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na zarzuty:

W odpowiedzi na zarzut nieprawidłowego stanowiska w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu nieruchomości wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 marca 2009 r. znak ILPB1/415-1/09-3/IM i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Mając na względzie powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia wniesionych do Spółki komandytowej nieruchomości będzie wartość początkowa nieruchomości wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytową z zastrzeżeniem, iż wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych (podatnikami są poszczególni wspólnicy). Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. W przypadku spółki komandytowej mamy natomiast do czynienia ze spółką osobową gdzie opodatkowaniu podlegają poszczególni wspólnicy.

W związku z tym, jeśli spółka komandytowa sprzeda wkład niepieniężny (nieruchomość), dochód jaki powstanie z tego tytułu ustalą wspólnicy spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej. Każdy ze wspólników stosuje odpowiednią dla siebie ustawę o podatku dochodowym. Jeśli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, wówczas stosuje ona przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zaś wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, wówczas stosuje ona przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji podatkowej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. znak ILPB1/415-1/09-3/IM stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.