Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2008 r., Nr IPP1/415-404/07-2/ES, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Spółki (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2007 r. (data wpływu 21 listopada 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w przypadku wypłaty kwot za udostępnienie powierzchni reklamowych w sieci Internet, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – działając na podstawie § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 21 listopada 2007 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka C. (dalej „Spółka”) realizuje program zwany „Siecią A…” zarządzany w sieci Internet. W ramach tego programu (przedsięwzięcia) Spółka zamierza poszukiwać podmiotów współpracujących (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) posiadających strony internetowe, komunikatory, newslettery, bazy mailingowe i inne (zwane dalej łącznie Narzędziami Komunikacji). Poszukiwane podmioty współpracujące będą posiadały prawo do wyłącznego korzystania z posiadanych Narzędzi Komunikacji (w tym do domen, miejsc na serwerach itp.), w tym do dysponowania prawami do powierzchni reklamowych tych narzędzi.

Z podmiotami współpracującymi Spółka zamierza zawierać umowy, w ramach których podmioty te będą udostępniać powierzchnię reklamową w Narzędziach Komunikacji (udostępniać prawo do wyłącznego korzystania z części powierzchni Narzędzi Komunikacji). Zawarcie umowy będzie następować poprzez zaakceptowanie warunków umowy (regulaminu) w drodze elektronicznej.

W ramach zawartej umowy podmioty współpracujące zobowiązane będą do umieszczania na wspomnianych powierzchniach reklamowych bannerów, paneli, informacji reklamowych, odsyłaczy (tzw. linków) do stron internetowych – dalej łącznie zwane „Reklamami” – dotyczących różnych produktów, usług itp. oferowanych przez kontrahentów Spółki. Podmioty współpracujące udostępniające powierzchnię reklamową (udostępniające prawo do korzystania z powierzchni reklamowych) nie będą mieć żadnego wpływu na treść, wizualizację czy zawartość zamieszczanych bannerów, paneli, informacji reklamowych, odsyłaczy itp., gdyż będą one dostarczane tym podmiotom przez Spółkę.

W zamian za udostępnianie Spółce powierzchni reklamowych (prawa do korzystania z powierzchni reklamowych) znajdujących się w Narzędziach Komunikacji i umieszczanie tam Reklam podmioty współpracujące będą otrzymywać zapłatę w formie miesięcznego czynszu. Wysokość należnego czynszu dla każdej osoby uzależniona będzie od efektywności danej powierzchni tj. ilości użytkowników Internetu, którzy za pośrednictwem strony internetowej (lub innego Narzędzia Komunikacji) np. klikając w odpowiedni odsyłacz (link) obejrzą reklamę dotyczącą kontrahenta Spółki, dokonają zakupów, wypełnią ankietę, zostaną przekierowani na stronę internetową kontrahenta itp. Podmioty współpracujące uzyskają prawo do miesięcznej wypłaty czynszu pod warunkiem, że zgromadzą na swoim koncie co najmniej 100 zł. Jeśli kwota zgromadzona na koncie będzie niższa niż 100 zł, należne podmiotowi współpracującemu środki z tytułu czynszu zostaną wypłacone za miesiąc, w którym zgromadzi on w sumie kwotę co najmniej 100 zł.

Spółka za umieszczanie Reklam na stronach internetowych (lub w innych Narzędziach Komunikacji) podmiotów współpracujących będzie uzyskiwała wynagrodzenie od swoich kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z zawarciem wyżej opisanych umów z podmiotami współpracującymi będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, na Spółce jako płatniku ciążyć będzie obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od kwot wypłacanego czynszu... Czy też te osoby fizyczne zobowiązane będą do samodzielnego wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy...

Czy Spółka, w związku z dokonywanymi wypłatami czynszu, zobowiązana będzie do sporządzania i przekazywania ww. osobom fizycznym oraz urzędom skarbowym imiennych (rocznych) informacji o wysokości przychodów (dochodów) uzyskanych przez te osoby...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz uzyskiwany przez podmioty współpracujące (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) z tytułu zawartych umów opisanych w stanie faktycznym należy zaklasyfikować do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „Kodeks cywilny”) art. 693 - przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przedmiotem dzierżawy mogą być również prawa (art. 709 Kodeksu cywilnego). Do dzierżawy praw stosuje się odpowiednio przepisy o dzierżawie rzeczy.

W niniejszym stanie faktycznym osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jako podmioty posiadające strony internetowe (domeny, miejsce na serwerze) bądź inne Narzędzia Komunikacji mają prawo do wyłącznego z nich korzystania, w tym również prawo do korzystania z powierzchni reklamowych znajdujących się w tych Narzędziach Komunikacji. W konsekwencji zgodnie z opisaną umową, należy uznać, że podmioty współpracujące będą wydzierżawiać Spółce prawa do wyłącznego korzystania z części powierzchni Narzędzi Komunikacji, gdzie umieszczane będą Reklamy. Za umieszczenie Reklam w Narzędziach Komunikacji podmiotów współpracujących, Spółka uzyskiwać będzie wynagrodzenie od swoich kontrahentów. Spółka będzie zatem czerpać pożytki z tytułu uzyskanych praw do korzystania z powierzchni reklamowych i z umieszczania Reklam w Narzędziach Komunikacji podmiotów współpracujących.

Z tytułu powyższej dzierżawy podmioty współpracujące otrzymywać będą natomiast od Spółki wynagrodzenie w formie miesięcznego czynszu.

W świetle powyższego należy uznać, iż umowy zawierane pomiędzy Spółką, a podmiotami współpracującymi należy zaliczyć do umów mających charakter dzierżawy lub umów o podobnych charakterze.

W związku z powyższym przychody osiągane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z tytułu czynszu za wydzierżawianie (udostępnienie) Spółce prawa do wyłącznego korzystania z części powierzchni ich stron internetowych lub innych Narzędzi Komunikacji (za udostępnianie Spółce powierzchni reklamowej w Narzędziach Komunikacji) oraz za umieszczanie na nich bannerów, paneli, informacji reklamowych, odsyłaczy (linków) dotyczących kontrahentów Spółki - stanowić będą przychody, których źródłem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. W związku z powyższym takie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej będą zobowiązane do rozliczania tego typu przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (samodzielne rozliczenie z urzędem skarbowym).

W konsekwencji Spółka dokonując, zgodnie z wyżej opisaną umową, wypłaty czynszu osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie będzie jako płatnik zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w postanowieniach organów podatkowych wydanych w analogicznych sprawach, m.in.: postanowienie Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim z dnia 11.01.2007 (1412/PD/415-38/06), postanowienie Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 07.12.2006 (PDFN/415-99/06). Choć interpretacje te są wiążące wyłącznie w indywidualnych sprawach podatników to stanowią one wskazanie, co wykładni obowiązujących przepisów podatkowych.

W opinii Spółki nie ciąży na niej obowiązek sporządzania i przekazywania ww. osobom fizycznym oraz urzędom skarbowym imiennych informacji o wysokości przychodów tych osób (o dokonanych im wypłatach czynszu). Spółka nie będzie bowiem, w związku z realizowanymi płatnościami czynszu płatnikiem, o którym mowa np. w art. 39 czy też w art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wypłacane należności (czynsz) nie zawierają się w przychodach, o których mowa w art. 42a i art. 42c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji z dnia 19 lutego 2008 r., Nr IPPB1/415-404/07-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że dochód z tytułu działalności polegającej na udostępnieniu miejsca reklamowego na stronach internetowych jest dochodem z działalności wykonywanej osobiści, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Spółka powinna odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego z tytułu korzystania z tych usług wynagrodzenia.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy określono źródła przychodów wyszczególniając m.in. stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowy zlecenia, o dzieło – pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), najem, dzierżawę (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

W art. 20 ust. 1 ustawy wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym charakterze tego katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza, że przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej (jak również w newsletterze czy w komunikatorze internetowym) zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy – należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Z opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej (w newsletterze, w komunikatorze internetowym) należy zaliczyć do umów nienazwanych – stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy dzierżawy czy umowy zlecenia.

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest spoczywający na osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osobie prawnej i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazanie jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego (art. 42a ustawy).

Natomiast podatnik, który osiągnął omawiany przychód, jest zobligowany do wykazania go w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2008 r., Nr IPPB1/415-404/07-2/ES, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 19 lutego 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.