Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-859/12-2/EN
z 14 listopada 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminu odliczenia tego podatku od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminu odliczenia tego podatku od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako Gmina – osoba prawna, ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT bezpośrednio przez Wnioskodawcę (potwierdzenie VAT-5 wydane dnia 31 grudnia 2004 r.).

Od roku 2007 Wnioskodawca prowadzi inwestycję obejmującą budowę kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków (dalej: „Inwestycja”) celem realizacji zadania odprowadzania ścieków od indywidualnych odbiorców. W związku z realizacją Inwestycji Wnioskodawca otrzymuje od dostawców faktury VAT dokumentujące nabycie usług i towarów dla jej potrzeb.

Inwestycja dotychczas nie została oddana do użytkowania oraz nie została przekazana w jakikolwiek sposób jakiejkolwiek jednostce organizacyjnej utworzonej przez Wnioskodawcę. Inwestycja również nie była wykorzystywana do świadczenia usług odpłatnych, ani do wykonywania czynności nieodpłatnych.

Wnioskodawca pierwotnie zamierzał przekazać (nieodpłatnie) majątek wytworzony w skutek Inwestycji zakładowi budżetowemu (dalej: „Zakład”) powołanemu w 1990 r. przez właściwy organ Wnioskodawcy – celem realizacji zadań statutowych Zakładu, w tym świadczenia usług odpłatnych na rzecz indywidualnych odbiorców (zgodnie z aktami prawnymi dotyczącymi powołania zakładu budżetowego przedmiotem jego statutowej działalności była m.in. działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych).

W dniu 11 kwietnia 2011 r. Rada Miasta i Gminy podjęła uchwałę w sprawie likwidacji Zakładu. Likwidację przewidziano na dzień 31 lipca 2011 r., a zakończenie czynności likwidacyjnych wyznaczono na 30 września 2011 r.

Jednocześnie Zarządzeniem Burmistrza z dnia 15 lipca 2011 r. dokonano zmian w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu Miasta i Gminy, powołując Referat Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej oraz powierzając wykonanie zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków na terenie gminy temu Referatowi (w tym dokumentowanie oraz pobieranie opłat tytułem realizowanej usługi odprowadzenia ścieków – jako czynności zobowiązaniowej, podlegającej opodatkowaniu VAT).

Działania Wnioskodawcy (obejmujące m.in. wdrożenie procesu likwidacji Zakładu, likwidację Zakładu i powołanie nowej komórki organizacyjnej Urzędu Miasta i Gminy) spowodowały rzeczywiste przypisanie zadań związanych ze świadczeniem przyszłych odpłatnych usług odprowadzania oczyszczania ścieków bezpośrednio Wnioskodawcy jako usługodawcy, zmieniając w ten sposób planowane wykorzystanie Inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W którym momencie – w opisanym stanie faktycznym – po stronie Wnioskodawcy powstało (zaktualizowało się) pierwotne prawo do odliczenia VAT związane z realizacją Inwestycji?
2. W jakim trybie i w którym miesiącu – w świetle art. 86 i art. 91 ustawy o VAT – Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT związane z realizacją Inwestycji?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją Inwestycji w latach 2007-2011, przy czym uprawnienie to zaktualizowało się po stronie Wnioskodawcy w dniu 11 kwietnia 2011 r. – z chwilą podjęcia przez Radę Miasta i Gminy uchwały w sprawie likwidacji Zakładu, wskutek której docelowo nastąpiła likwidacja Zakładu i przejęcie zadań z zakresu odprowadzania ścieków bezpośrednio przez Gminę. Podjęcie uchwały w sprawie likwidacji Zakładu należy traktować jako zmianę przeznaczenia nabytych dla potrzeb Inwestycji towarów i usług przed jej oddaniem do użytkowania w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadniając wyrażone wyżej stanowisko należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tzn. czynnościami generującymi podatek należny. Nie ulega wątpliwości, że przy ocenie istnienia uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony winien być uwzględniony także związek ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Jak należy bowiem podkreślić, ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości, w szczególności nie określił, że chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną, co oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych.

Na tle poczynionych uwag zasadnym jest zatem wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas „kreować” będą one prawo do odliczenia VAT. W przypadku zatem, gdy podatnik realizuje proces inwestycyjny, którego efektem ma być środek trwały związany z działalnością opodatkowaną, nie ma podstaw, aby nakłady na ten środek trwały w budowie w zakresie realizacji prawa do odliczenia traktować w sposób odmienny aniżeli nakłady na nabycie gotowego środka trwałego.

Podnieść również należy, iż w ustawie o VAT przyjęto zasadę niezwłocznego (natychmiastowego, bieżącego) odliczenia VAT.

Rozwiązanie to – oparte na przepisach unijnych – umożliwia odliczenie VAT w rozliczeniu bieżącym, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia (tj. otrzymania faktury lub dokumentu celnego). Taka konstrukcja prawa do odliczenia może powodować sytuację, w której pewna wartość podatku naliczonego podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego także w sytuacji, w której pomiędzy tymi wartościami nie ma bieżącego funkcjonalnego związku (w danej chwili), a związek podatku do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany. Regulacja art. 86 ustawy o VAT wskazuje na konieczność oparcia oceny prawa do odliczenia na finalnym rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zasada niezwłocznego odliczenia VAT wyraża się w tym także, że istotna jest intencja nabycia, tj. rozpoznanie przez podatnika w momencie dokonywania zakupów ich związku z (choćby przyszłą) sprzedażą opodatkowaną. Jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie podatnikowi przysługuje. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z VAT w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia, nie występuje bowiem wówczas nawet przyszły (planowany) związek podatku do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi.

Uwzględniając powyższe ustawodawca przewidział również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają przeznaczone/wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy o VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (w szczególności ust. 7 i 8).

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usług (zatem nabyte towary i usługi nie służyły jakkolwiek działalności opodatkowanej – także przyszłej planowanej), a następnie zmieniło się to prawo, odpowiednie zastosowanie będzie miała procedura korekty odliczenia określona w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT (nie związana z korektami deklaracji rozliczeniowych VAT).

Z kolei jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty odliczenia (o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT) dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W tym kontekście zasadnym jest wskazanie, że początkowe założenie Wnioskodawcy (wynikające również z ukształtowania struktury zadaniowo-organizacyjnej) o nieodpłatnym przekazaniu Inwestycji (po jej zakończeniu) Zakładowi – odrębnemu podatnikowi VAT – wykluczało zaistnienie związku podatku naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy (nieodpłatne przekazanie Inwestycji byłoby czynnością nie podlegającą opodatkowaniu VAT).

Obecnie (w związku ze zmianami w strukturze zadaniowo organizacyjnej Wnioskodawcy) nie budzi wątpliwości, że po zakończeniu (oddaniu do użytkowania) Inwestycji Wnioskodawca bezpośrednio realizować będzie – w oparciu o zawarte z odbiorcami usług umowy cywilnoprawne – czynności z zakresu odprowadzania ścieków, które będą opodatkowane VAT. Wystąpi zatem po stronie Wnioskodawcy (w przyszłości) sprzedaż opodatkowana VAT. Sprzedaż ta co do zasady stanowić będzie potwierdzenie uprzednio zidentyfikowanego prawa odliczenia VAT przy wydatkach związanych z realizacją Inwestycji (także tych czynionych do 2011 roku włącznie).

Należy wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, iż podjęcie przez Radę Miasta i Gminy uchwały dnia 11 kwietnia 2011 r. w sprawie likwidacji Zakładu było czytelnym (i pierwszym obiektywnie stwierdzalnym) wskazaniem, że Wnioskodawca we własnym zakresie będzie realizować czynności z zakresu odprowadzania ścieków. Z tą chwilą Wnioskodawca ujawnił intencję nabycia towarów i usług związanych z Inwestycją do wykonywania czynności opodatkowanych, co zaktualizowało po jej stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, należy przyjąć, że 11 kwietnia 2011 r., w momencie podjęcia przez Radę Miasta i Gminy uchwały w sprawie likwidacji Zakładu, nastąpiła zmiana przeznaczenia Inwestycji (i nabytych dla jej potrzeb towarów i usług) wskazująca związek Inwestycji z przyszłą sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawcy (świadczeniem przez Wnioskodawcę usług odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych) i aktualizująca po stronie Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT.

Ad 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawiony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją Inwestycji udokumentowanych fakturami wystawionymi na i otrzymanymi przez Wnioskodawcę:

• do 11 kwietnia 2011 r. – w trybie korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT, tj. do odliczenia jednorazowo i w całości VAT naliczonego z ww. faktur za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia Inwestycji przed jej oddaniem do użytkowania;
• po 11 kwietnia 2011 r. (o ile uprawnienie to nie było na bieżąco realizowane) – do odliczenia VAT w trybie korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, bądź (uwzględniając obecny stan prawny) w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w określonych wyżej terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego (co do zasady) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyżej przytoczonej regulacji wynika, że przesłanką kluczową dla zidentyfikowania prawa odliczenia VAT jest zatem zasadniczo cel podatnika w momencie zakupu towarów i usług. Jeśli celem podatnika było wykorzystanie zakupionych towarów i usług do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas prawo odliczenia przysługuje podatnikowi za okresy wskazane w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT z możliwością (co do zasady) dokonania korekty deklaracji w zakresie tychże okresów.

Jeżeli natomiast nabywane towary i usługi służyć miały – w chwili ich nabycia – jedynie czynnościom nieopodatkowanym VAT, odliczenie w dacie otrzymania faktury (bądź następnych) nie zaktualizuje się, a możliwość odliczenia VAT przy ich nabyciu zaistnieje przy zmianie sposobu wykorzystania przez podatnika nabytych towarów i usług, bądź środka trwałego wytworzonego z ich udziałem, wskutek której nastąpi ich powiązanie z działalnością wyłącznie opodatkowaną VAT (bądź służącą jednocześnie – bez możliwości jednoznacznego przyporządkowania — działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Przy czym właściwym w takich przypadkach trybem rozliczenia prawa odliczenia pozostanie tryb korekty odliczenia VAT (regulowany przepisem art. 91 ustawy o VAT), nie natomiast tryb korekty deklaracji pierwotnego okresu otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w przypadku Wnioskodawcy. Jak dotąd bowiem przedmiot Inwestycji nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług (na wykorzystanie do sprzedaży opodatkowanej VAT) podjęto przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania (w trakcie realizacji Inwestycji).

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ma prawo do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Prawo to wynika (obok ogólnego przepisu art. 86 ust. 1) z przepisu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Powtórzyć w tym miejscu należy, że zgodnie z tym przepisem korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przedmiotową korektę podatku naliczonego – jak wynika z art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT – należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Omówiony tryb Wnioskodawca powinien zastosować odnośnie podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi przez Wnioskodawcę nie później niż w dacie, w której zmiana przeznaczenia nastąpiła (tj. 11 kwietnia 2011 r.).

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi przez Wnioskodawcę po dniu 11 kwietnia 2011 r., Wnioskodawcy przysługiwało już „bieżące” prawo do odliczenia VAT. Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawca na bieżąco z uprawnienia do odliczenia VAT nie korzystał, w przypadku wydatków związanych z realizacją Inwestycji udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi przez Wnioskodawcę po dniu 11 kwietnia 2011 r. znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 („na bieżąco”), może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Z powyższego wynika zatem, iż obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, może dokonać podatnik w sytuacji, gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku w momencie otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług, jednak podatnik ten nie skorzystał z tego prawa. W przypadku Wnioskodawcy dotyczyć to może zatem wyłącznie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z Inwestycją, otrzymanych po dacie jej przeznaczenia do sprzedaży opodatkowanej.

Swoje stanowisko w przedmiocie obu pytań Wnioskodawca opiera na argumentacji zawartej w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach, w szczególności na:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2011 ., IBPP4/443-434/11/JP;
• interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2011 r. wydanej w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej, PT8/033/4/WCX/11/PT-291.
  
  

Podsumowując: Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawiony do odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycją otrzymane przez Wnioskodawcę:

• do dnia 11 kwietnia 2011 r. – w trybie korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT, tj. do odliczenia jednorazowo i w całości VAT naliczonego z ww. faktur za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia Inwestycji przed jej oddaniem do użytkowania;
• po dniu 11 kwietnia 2011 r. – do odliczenia VAT w trybie korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.