INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 09 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• -możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi prawne w związku z przygotowaniem umowy pożyczki na finansowanie projektu developerskiego,
• możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczki uzyskanej na finansowanie projektu developerskiego,
• możliwości i momentu zaliczenia do kosztów/przychodów podatkowych różnic kursowych związanych z pożyczką finansującą projekt developerski
• (pytania oznaczone we wniosku jako Nr 1, 2, 3)

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

• możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi prawne w związku z przygotowaniem umowy pożyczki na finansowanie projektu developerskiego,
• możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczki uzyskanej na finansowanie projektu developerskiego,
• możliwości i momentu zaliczenia do kosztów/przychodów podatkowych różnic kursowych związanych z pożyczką finansującą projekt developerski.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem elementów konstrukcji stalowych, wykorzystywanych do budowy budynków mieszkalnych i komercyjnych w technologii lekkiego szkieletu stalowego Sundaysystem. Prowadzi również działalność developerską, polegającą na zakupie gruntów, a następnie budowie domów mieszkalnych. Obecnie realizuje projekt polegający na budowie osiedla domów mieszkalnych szeregowych. Część projektu Spółka zrealizowała ze środków obrotowych. Do chwili obecnej wybudowane zostało kilka domów mieszkalnych szeregowych, z czego część zostało sprzedanych. Na finansowanie projektu Spółka uzyskała w czerwcu 2009 r. pożyczkę od instytucji zagranicznej z USA. Pożyczka została udzielona na realizację tego konkretnego projektu, w dolarach amerykańskich.

Wg umowy spłata pożyczki nastąpi jednorazowo po 5 latach od jej udzielenia tj. 29.06.2014r. Pod pewnymi warunkami umowa przewiduje również możliwość wcześniejszej spłaty pożyczki tj. po sprzedaży wszystkich domów przed upływem 5 lat, lub okres spłaty może zostać wydłużony maksymalnie do 15.06.2015r. Opracowanie i uzgodnienie warunków pożyczki, przygotowanie umowy było długotrwałe i skomplikowane, pociągnęło za sobą znaczne koszty na usługi prawne dla kilku kancelarii prawnych.

W związku z pozyskanym finansowaniem zewnętrznym Spółka ponosi koszty finansowe w postaci odsetek oraz koszty/przychody finansowe wynikające z powstających w momencie zapłaty różnic kursowych. Umowa pożyczki przewiduje spłatę odsetek w okresach kwartalnych.

Realizowana przez Spółkę inwestycja nie będzie stanowić środka trwałego Spółki, nie zostanie więc wprowadzona do ewidencji środków trwałych lecz stanowi produkt (towar) przeznaczony do sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty finansowania zewnętrznego w postaci kosztów usług prawnych poniesionych w związku z przygotowaniem umowy pożyczki na finansowanie projektu developerskiego stanowią dla Spółki koszty pośrednio związane z przychodami... W przypadku uznania powyższych kosztów za pośrednio związane z przychodami, Spółka prosi o potwierdzenie czy koszty usług prawnych poniesionych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji pożyczki stanowią w całości koszt podatkowy w dacie jego poniesienia ... (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)
2. Czy koszty finansowania zewnętrznego w postaci zapłaconych odsetek od pożyczki uzyskanej na finansowanie projektu developerskiego stanowią dla Spółki koszty pośrednio związane z przychodami...W przypadku uznania powyższych kosztów za pośrednio związane z przychodami, Spółka prosi o potwierdzenie czy zapłacone odsetki od wyżej opisanej pożyczki stanowią w całości koszt podatkowy w dacie jego poniesienia ... (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)
3. Czy różnice kursowe związane z pożyczką finansującą projekt developerski stanowią koszty pośrednio związane z przychodem... W przypadku uznania powyższych kosztów za pośrednio związane z przychodami Spółka prosi o potwierdzenie czy różnice kursowe związane z pożyczką finansującą projekt developerski będą w całości stanowiły koszt/przychód podatkowy w momencie spłaty pożyczki... (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 3)
   
   

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) (dalej: u.p.d.o.p), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powołanym przepisem, Spółka ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwale w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz. 694). Przez pojęcie środków trwałych w budowie", rozumie się, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Realizowany przez Spółkę projekt developerski polegający na budowie szeregowych domów mieszkalnych , jest prowadzony z zamiarem sprzedaży wybudowanych budynków. Spółka nie zamierza po ukończeniu projektu wykorzystywać wybudowanych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą one stanowiły środków trwałych Spółki, lecz produkt (towar) podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków na usługi prawne, odsetki i różnice kursowe w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna rozpoznać rodzaj powiązania poniesionych kosztów z przychodami. W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepisy podatkowe nie wskazują jednoznacznych przesłanek co do kwalifikacji danego rodzaju kosztu jako pośredniego lub bezpośredniego Tym samym, zdaniem Spółki, analizując to zagadnienie należy kierować się zasadami logiki oraz uwzględniać praktykę rynkową w tym zakresie. W przekonaniu Spółki koszty w postaci poniesionych wydatków na usługi prawne, odsetki i różnice kursowe nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi poprzez sprzedaż budynków mieszkalnych.

Finansowanie i związane z nim koszty pełnią funkcję poboczną w stosunku np. do kosztów materiałów budowlanych i nie warunkują bezpośrednio powstania danego obiektu (część projektu Spółka finansowała środkami własnymi i koszty finansowania zewnętrznego wówczas nie wystąpiły, podczas gdy koszty wybudowania wystąpiły i wpływają na uzyskany przychód w sposób bezpośredni).

Podsumowując, zdaniem Spółki, koszty związane z uzyskaniem finansowania zewnętrznego chociaż związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży konkretnych domów mieszkalnych. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią koszty finansowania zewnętrznego w postaci poniesionych wydatków na usługi prawne, odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Podobnie różnice kursowe stanowią dla Spółki koszt/przychód podatkowy w dacie jego poniesienia / uzyskania.

Spółka prosi o potwierdzenie poprawności interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii momentu uznania za koszt podatkowy kosztów usług prawnych, odsetek i różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką na finansowanie projektu developerskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. W związku z tym stanowią one koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem. Wydatki zaliczane do kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi. Zatem stanowią one wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów. Do kosztów tych zaliczyć np. można koszty, które można wprost przyporządkować do konkretnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, np. ze sprzedaży towarów lub usług.

Z kolei jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności, a których nie da się powiązać z konkretnym przychodem przedsiębiorcy.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został on poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków związanych z ww. działalnością, w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).
  
  

Wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni, a część w sposób pośredni.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność developerską, polegającą na zakupie gruntów, a następnie budowie domów mieszkalnych szeregowych. Część projektu Spółka zrealizowała ze środków obrotowych. Na finansowanie projektu Spółka uzyskała również pożyczkę od instytucji zagranicznej z USA w dolarach. Spółka ponosi koszty usług prawnych, koszty finansowe w postaci odsetek oraz koszty (przychody) finansowe wynikające z powstających w momencie zapłaty różnic kursowych. Jak wskazuje Spółka, inwestycja ta nie będzie stanowić środka trwałego Spółki, nie zostanie więc wprowadzona do ewidencji środków trwałych lecz stanowi produkt (towar) przeznaczony do sprzedaży.

Wydatki związane z usługą prawną dla kilku kancelarii prawnych w związku z przygotowaniem umowy pożyczki na finansowanie projektu developerskiego nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, stanowią koszty związane z pozyskaniem źródła finansowania inwestycji. Dla Spółki stanowią one koszty pośrednie, a zatem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Natomiast odnosząc się do kosztów dotyczących zewnętrznych źródeł finansowania projektu developerskiego w postaci zapłaconych odsetek z tytułu uzyskanej pożyczki na realizację ww. projektu należy zaznaczyć, iż w stosunku do odsetek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określony został szczególny tryb opodatkowania w zakresie odsetek od różnych zobowiązań (w tym pożyczek), potwierdzają to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którymi kosztami podatkowymi są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane o ile odsetki podlegają kapitalizacji. Nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane. Takie odsetki o ile zostaną zapłacone (skapitalizowane) po uzyskaniu przychodu, należy uznać za koszty pośrednie.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym i własnym stanowisku Spółka nie wskazała wprost na jakich zasadach rozlicza różnice kursowe. Niemniej jednak w części D3 poz. 47 wniosku wskazała, iż przedmiotem indywidualnej interpretacji ma być m.in. art. 15a ww. ustawy, dlatego też wydając niniejszą interpretację Organ przyjął, iż Spółka ustala różnice kursowe na zasadach wskazanych w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powyższych przepisów prawa wynika, iż o różnicach kursowych, określonych w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić wówczas gdy wystąpią łącznie dwa elementy, a mianowicie faktyczne otrzymanie kredytu (pożyczki) oraz jego spłata.

Analiza przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3, prowadzi do wniosku, iż aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

• dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
• realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.
  
  

Przy czym wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz jeżeli wystąpią różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania pożyczki, a dniem jej spłaty.

Reasumując, usługi prawne, odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe od pożyczki na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ ich poniesienie ma pośredni związek z uzyskaniem przychodów przez Spółkę. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tj. w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego. W przypadku różnic kursowych przychód bądź koszt podatkowy powstanie w momencie ich realizacji.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.