INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 06 listopada 2009 r. (data wpływu 09 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień przedmiotowych w części dotyczącej:

• pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – jest nieprawidłowe,

• pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – jest prawidłowe,

• pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – jest nieprawidłowe,

• pytania oznaczonego we wniosku nr 4 – jest nieprawidłowe,

• pytania oznaczonego we wniosku nr 5 – jest nieprawidłowe,

• pytania oznaczonego we wniosku nr 6 – jest nieprawidłowe,

• pytania oznaczonego we wniosku nr 7 – jest prawidłowe,

• pytania oznaczonego we wniosku nr 8 – jest prawidłowe,

• pytania oznaczonego we wniosku nr 9 – jest nieprawidłowe,

• pytania oznaczonego we wniosku nr 10 – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 09 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 22 stycznia 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Instytut jest placówką naukową Polskiej Akademii Nauk. Instytut oprócz działalności statutowej dokonuje sprzedaży prac naukowych, wynajmuje (odpłatnie) mieszkania swoim pracownikom, obciążając ich czynszem, refakturami za ścieki oraz za rozmowy telefoniczne. Ponadto jednostka prowadzi sprzedaż usług noclegowych dla odbiorców zewnętrznych.

Instytut utrzymuje się głównie z dotacji statutowej przyznawanej co roku przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a także z otrzymanych środków związanych z realizacją badawczych projektów unijnych 6. PR-Priorytet 6.3 (Global) (środki w 50% otrzymane z Unii Europejskiej, pozostałe 50% pokryte w proporcji 60% Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego i 40% ze środków własnych - statutowych) oraz ze środków na realizację projektów badawczych, w tym projektów badawczych promotorskich (finansowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego).

Wszystkie projekty unijne oraz projekty badawcze, w tym promotorskie realizowane są przez jednostkę na przestrzeni kilku lat. w trakcie realizacji projektów i grantów oraz po ich zakończeniu składane są następujące raporty finansowe do:

1. Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (MNiSzW) – raport roczny oraz raport końcowy – po zakończeniu projektu badawczego UE oraz projektu badawczego, w tym promotorskiego,
2. Unii Europejskiej – raport okresowy, którego częstotliwość składania wynika z zawartej umowy z UE oraz raport końcowy – po zakończeniu projektu.

Zakończenie i końcowe rozliczenie całego projektu UE następuje na podstawie złożonych przez wszystkich uczestników rozliczeń finansowych i zatwierdzeniu ich przez UE, natomiast rozliczenie końcowe ze środków otrzymanych od MNiSzW - na podstawie pisma informującego o przyjęciu rozliczenia. w trakcie realizacji projektów na konto uczestnika wysyłane są zaliczki od UE i transze od MNiSzW. Końcowa cześć środków wypłacana jest przez UE już po zakończeniu projektu. Instytut otrzymane wpływy (dot. projektów zawartych na okres dłuższy niż rok kalendarzowy) gotówki (zaliczki i transze) księguje na konto „przychody przyszłych okresów (PPO)”, a poniesione koszty związane z realizacją projektów na „rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK)”.

W momencie otrzymania informacji o przyjęciu przez UE wykonanego projektu i otrzymaniu od UE końcowej kwoty środków przyznanych na realizację projektu, Instytut przeksięguje z PPO w przychody podatkowe oraz z RMK w koszty podatkowe.

Przeksięgowane przychody zostaną wykazane jako zwolnione z podatku (art. 17 ust. 1 pkt 23 i 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast poniesione koszty jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - NKUP (art. 16 ust. 1 pkt 58). z reguły przychody i koszty nie są sobie równe. Najczęściej poniesione koszty przekraczają wartość otrzymanych środków finansowych, chociaż może także wystąpić sytuacja odwrotna.

Instytut otrzymuje także dotacje z MNiSzW na działalność statutową. Przyznane transze wpływają na konto jednostki w ciągu roku kalendarzowego. Może wystąpić sytuacja, gdy otrzymane środki nie będą do końca wykorzystane w trakcie roku, na który zostały przyznane. Instytut niewykorzystaną kwotę dotacji może wykorzystać w roku następnym. Nadwyżka przychodów nad kosztami na koniec roku w bilansie zamknięcia zostanie wykazana jako PPO. Na koniec roku może wystąpić także taka sytuacja kiedy koszty związane z działalnością statutową przewyższą kwotę otrzymanej dotacji. Poniesione koszty na koniec roku zostaną wykazane jako wydatki NKUP (art. 16 ust. 1 pkt 58), natomiast przychody do wysokości kosztów będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka przychodów nad kosztami pozostanie na koniec roku na koncie PPO. w następnym roku jednostka zaliczy te przychody do przychodów podatkowych korzystających ze zwolnienia przedmiotowego.

Ponadto Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dotujący działa na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. u. tekst jednolity z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zmianami) oraz w oparciu o „Zasady udzielania i umarzania pożyczek, udzielania dotacji oraz dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów i pożyczek ze środków WFOŚiGW w P… na rok 2009”) przyznał Instytutowi dotację na realizację przedsięwzięcia pn. „Zintegrowana gospodarka wodna na obszarach zurbanizowanych na przykładzie...”. Instytut otrzyma dotację w styczniu 2010 r. w wysokości 50% wydatkowanych środków przez Instytut, których wysokość została określona w umowie. Koszty muszą być poniesione do końca grudnia 2009 r. Rozliczenie ma nastąpić w styczniu 2010 roku. Na koniec roku zgodnie z przyjętą zasadą koszty zostaną zaksięgowane na RMK, skąd w momencie wpływu całej kwoty dotacji oraz po otrzymaniu dokumentu od WFOŚiGW w 2010 r. potwierdzającego przyjęcie rozliczenia, aktywowane będą w koszty podatkowe - NKUP roku 2010. Otrzymana dotacja w 2010 roku zostanie zaliczona do przychodów podatkowych roku 2010 korzystających ze zwolnienia przedmiotowego. w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia przychody będą mniejsze od poniesionych wydatków.

Instytut otrzymuje także środki od Polskiej Akademii Nauk na finansowanie wystawy muzealnej (środki finansowe na działalność wspomagającą badania). Środki otrzymane od PAN przyznawane są na rok kalendarzowy. Warunkiem otrzymania środków od PAN jest wniesienie wkładu własnego. Wkład własny zostaje pokryty ze środków statutowych. PAN przelewa całą kwotę dotacji w roku jej przyznania a Instytut ponosi koszty także w tym okresie. Rozliczenie z PAN zgodnie z zawartym porozumieniem w zakresie działalności wystawienniczej następuje w styczniu roku następnego. Na koniec roku przychody otrzymane z PAN wykazywane będą na koncie PPO, a koszty na RMK. w momencie otrzymania informacji o przyjęciu rozliczenia, Instytut przeksięguje odpowiednio z PPO w przychody podatkowe korzystające ze zwolnienia przedmiotowego oraz z RMK w koszty podatkowe - NKUP. w rozliczeniu końcowym może wystąpić tylko taka sytuacja, w której poniesione koszty przekroczą kwotę otrzymanej dotacji wraz z wkładem własny, w przypadku odwrotnym Instytut musi zwrócić niewydatkowane środki.

Właściwie wszystkie umowy zawarte przez Instytut w sprawie realizacji projektów zarówno unijne, jak i krajowe badawcze zawierają obwarowania dotyczące konsekwencji finansowych np. zwrot dotacji wraz z naliczoną karą z odsetkami, za niewywiązanie się z warunków umowy. Zatem o prawidłowości i ostateczności dokonanego rozliczenia świadczy przyjęty raport końcowy z realizacji zadania. Podobne obwarowania zawierają umowy zawarte z WFOŚiGW oraz MNiSzW (dotacja celowa na inwestycję budowlaną, zakup środka trwałego).

MNiSzW przyznało Zakładowi dotację celową na realizację inwestycji budowlanej. w związku z likwidacją Zakładu, MNiSzW zostało poinformowane o kontynuowaniu zadania przez utworzony Instytut. MNiSzW nie wniosło sprzeciwu. Zakład nie otrzymał żadnej transzy dotacji, poniósł jedynie drobny wydatek, który został zaewidencjonowany na koncie „środki trwałe w budowie”. Saldo tego konta zostało przeniesione bilansem zamknięcia do Instytutu (szczegółowe wyjaśnienie poniżej). Po przeanalizowaniu zakresu przeprowadzonych prac Instytut zakwalifikuje część przeprowadzonych prac jako remont, a część jako inwestycję w obcym obiekcie (budynki są własnością PAN w Warszawie). Wszystkie otrzymane przychody ewidencjonowane są na koncie PPO, zarówno te dotyczące remontów, jak i inwestycji. w momencie przyjęcia inwestycji na stan środków trwałych przychody znajdujące się na koncie PPO będą uaktywniane i księgowane w przychody podatkowe korzystające ze zwolnienia (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) proporcjonalnie do wysokości naliczonej amortyzacji, która będzie kosztem podatkowym – NKUP (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ministerstwo całą kwotę dotacji przekaże w 2009 r., natomiast koszty mogą być ponoszone nadal, w roku następnym. w przypadku gdy Instytut poniesie koszty remontów dopiero w 2010 r., wówczas w tym roku przeksięguje przychody z konta PPO do wysokości kosztów poniesionego remontu w roku 2010. w tym także roku uzna aktywowany przychód za przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a poniesione koszty remontu będą kosztami podatkowymi – NKUP (art. 16 ust. 1 pkt 58).

Instytut został utworzony na podstawie art. 38 ustawy z dnia 25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk, zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 września 1998 r. w sprawie trybu tworzenia i likwidacji Instytutów Polskiej Akademii Nauk (Dz. u. Nr 124 poz. 810). Instytut powstał na bazie zlikwidowanego Zakładu. Zgodnie z Decyzją Prezesa Polskiej Akademii Nauk z dnia 23 lutego 2009 r., Zakład uległ likwidacji z dniem 31 marca 2009 r. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2009 r. rozpoczął działalność Instytut. Zgodnie z powołaną decyzją, Instytut stał się następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków zlikwidowanego Zakładu. Likwidacja Zakładu i utworzenie Instytutu nie polegało na przekształceniu zakładu będącego placówką naukową PAN w placówkę naukową PAN posiadającą status Instytutu. Obowiązująca ustawa o PAN nie przewiduje takiej sytuacji. Aby powstał Instytut PAN na bazie dotychczasowego zakładu, zakład powinien ulec likwidacji. Instytut powstał więc jako nowa jednostka posiadająca osobowość prawną. Instytut, zgodnie z otrzymana interpretacją z Izby Skarbowej w Poznaniu, nie jest sukcesorem podatkowym w myśl art. 93 – 93c ustawy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z Decyzją Prezesa PAN pkt 7 ppkt 6, Dyrektor Zakładu został zobowiązany do przekazania Instytutowi aktywów i pasywów bilansem zamknięcia na dzień likwidacji Zakładu. Ponadto wspomniana decyzja w pkt 8 zawiera następujący zapis: „Instytut staje się następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków zlikwidowanego Zakładu”.

Zapis ten spowodował, że projekty ramowe badawcze (6 Program Ramowy) oraz projekty badawcze, w tym promotorskie będące w trakcie realizacji, których termin zakończenia i rozliczenia przypadł po dniu likwidacji Zakładu zostały przeniesione z Zakładu (bilansem zamknięcia) do Instytutu. w zakładzie do momentu przyjęcia projektu oraz otrzymania ostatniej kwoty środków od UE, wszystkie otrzymane przychody były księgowane na koncie PPO, a koszty na RMK. Przeksięgowanie w przychody i koszty następowało wtedy, gdy jednostka otrzymywała informacje o przyjęciu rozliczenia projektu, a także otrzymała wszystkie przyznane środki finansowe. w związku z powyższym, wykazane w bilansie zamknięcia Zakładu przychody (zaliczki UE, transze MNiSzW i środki własne), księgowane na koncie PPO oraz koszty zgromadzone na koncie RMK zostały przeniesione do Instytutu bilansem zamknięcia.

O zmianie podmiotu wykonującego zlecenia zostali powiadomieni wszyscy zleceniodawcy realizowanych projektów (UE i MNiSzW). Wszystkie jednostki zlecające oraz wypłacające dotacje uznały Instytut następcą zlikwidowanego Zakładu.

Niewykorzystana dotacja statutowa na dzień likwidacji Zakładu (zakład otrzymał 4 transze zamiast 3) została przeniesiona bilansem zamknięcia z Zakładu do Instytutu jako PPO.

W trakcie funkcjonowania Instytutu nadal ponoszone są koszty związane z realizacja ww. zadań, a także wpływają zaliczki i transze.

Ponadto z Zakładu do Instytutu przeniesiono także koszty (poprzez RMK) związane z realizacją założeń współpracy pomiędzy Zakładem a PIK. Do dnia likwidacji Zakład nie otrzymał żadnych środków od PIK. Umowa zawarta z PIK przewiduje zwrot kosztów aktywności pracowników naukowych instytucji polskiej (Zakładu, a obecnie Instytutu), którzy uczestniczą w badaniach naukowych prowadzonych przez PIK. Kwota przyznanego dofinansowania jest stała i przekazywana w każdym bieżącym roku. PIK nie wymaga przedstawienia rozliczenia końcowego. Występują sytuacje, gdy przychody przewyższają koszty, czasem bywa odwrotnie, tj. koszty są większe od przychodów. Obecnie w Instytucie ponoszone są nadal koszty realizacji współpracy mimo, że jeszcze do chwili obecnej nie wpłynęły żadne środki od PIK.

Z Zakładu do Instytutu zostały przekazane także środki trwałe, na których zakup Zakład otrzymał dotację celową z MNiSzW. Środki trwałe w momencie przekazania z Zakładu do Instytutu były nadal amortyzowane.

Pismem uzupełniającym z dnia 19 stycznia 2010 r., Wnioskodawca udzielił dodatkowych informacji:

Ad. 1.

Stwierdzenia Wnioskodawcy zawarte w poz. 54 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, zacytowane w pkt 1 wezwania o uzupełnienie wniosku dotyczą tej samej dotacji podmiotowej przeznaczonej na finansowanie podstawowej działalności statutowej jednostki naukowej, przyznawanej corocznie przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie wydanej decyzji.

Ad. 2.

Wkład własny w przypadku realizacji 6 PR oraz w przypadku przyznania środków od Polskiej Akademii Nauk na finansowanie wystawy muzealnej pokrywany jest ze środków przyznanej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dotacji podmiotowej przeznaczonej na finansowanie podstawowej działalności statutowej jednostki naukowej.

Natomiast wkład własny w realizację przedsięwzięcia, finansowanego w części ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zostanie pokryty z przychodów uzyskanych ze sprzedaży np. prac naukowych.

W celu prawidłowego zrozumienia przyczyn nadwyżek przychodów nad kosztami w przypadku realizacji 6 PR i źródeł ich pokrycia Instytut udziela następujących dodatkowych wyjaśnień:

UE a właściwie koordynator projektu wysyła zaliczki w walucie EURO, które Instytut otrzymuje na konto bankowe po przeliczeniu na złotówki. Przelewanych zaliczek w trakcie trwania projektu jest kilka, co wiąże się z zastosowaniem różnych kursów bankowych do przeliczenia EURO na złotówki. Wydatki ponoszone są zgodnie z wielkością kosztów określoną w planie finansowym projektu Wnioskodawcy. Koszty te wydatkowane są w złotówkach, a następnie przeliczane są wg różnych kursów, uzależnionych od daty złożenia rozliczenia finansowego, do UE (rozliczenie sporządzane jest przez wykonawcę w walucie EURO). Na końcu po rozliczeniu projektu z uwagi na stosowanie różnych kursów walut najczęściej okazuje się, że uzyskane wpływy (w złotówkach) wcale nie pokrywają poniesionych wydatków (w złotówkach). Powstałe różnice nie mają wpływu na rozliczenia z UE, Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Prawidłowa też jest wielkość wniesionego wkładu własnego, pokrytego dotacją podmiotową na działalność statutową.

Jak wynika z powyższego, zasady finansowania projektu wcale nie uległy zmianie, a występująca różnica wynika jedynie z zastosowanych różnych kursów waluty EURO.

Może wystąpić także sytuacja, w której Wnioskodawca nieznacznie przekroczy plan wydatków finansowych. Wówczas, nadwyżka poniesionych kosztów zostaje pokryta ze środków dotacji podmiotowej przyznanej na działalność statutową.

Ad. 3.

Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 zamierzał ustalić, czy dopiero moment przyjęcia przez zleceniodawcę wykonania projektu oraz wpływ końcowej kwoty środków przyznanych na realizację projektu (często po zakończeniu projektu) jest właściwym momentem dokonania rozliczeń podatkowych (uznania wpływów jako przychodów podatkowych oraz poniesionych kosztów jako kosztów podatkowych). Odnosi się to zarówno do realizowanych projektów przez Instytut „przejętych” z Zakładu oraz projektów, na które umowy podpisał już sam Instytut.

Ad. 4.

Środki związane z realizacją badawczych projektów unijnych Zakład, a następnie Instytut w styczniu 2007 roku otrzymał na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Podstawa prawna przywołana w decyzji: art. 3 ust. 3 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. u. Nr 238, poz. 2390 z późn. zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. u z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn. zm.). Szczegółowe warunki wykorzystania oraz rozliczania przyznanego finansowania określało rozporządzenie Ministra Nauki i Informatyzacji z dnia 4 sierpnia 2005 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania i rozliczania środków finansowych na naukę (Dz. u. Nr 161, poz. 1359).

Natomiast środki związane z realizacją badawczych projektów unijnych Zakład, a następnie Instytut w roku 2008 otrzymał na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Podstawa prawna przywołana w decyzji: art. 3 ust. 3 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. u. Nr 238, poz. 2390 z późn. zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. u. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn. zm.). Szczegółowe warunki wykorzystania oraz rozliczania przyznanego finansowania określa rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 września 2007 roku w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę przeznaczonych na finansowanie współpracy naukowej z zagranicą (Dz. u. Nr 188, poz. 1346).

Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego w § 7 pkt 4 rozporządzenia z dnia 25 września 2007 roku w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę przeznaczonych na finansowanie współpracy naukowej z zagranicą (Dz. u. Nr 188. poz. 1346) określa maksymalną wysokość dofinansowania kosztów uczestnictwa jednostki naukowej (60%).

Środki finansowe od UE pochodzą ze środków Komisji Europejskiej, które dzieli koordynator projektu.

Środki finansowe pokrywające wkład własny (40%) pochodzą z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dotacja podmiotowa na działalność statutową). Artykuł 11 ust. 1 pkt 1c ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki wskazuje na możliwość finansowania wkładu własnego (40%) ze środków dotacji podmiotowej przyznawanej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego przeznaczonej na finansowanie podstawowej działalności statutowej jednostki naukowej.

Ad. 5.

Wszystkie umowy na realizację badawczych projektów 6 PR zostały zawarte jeszcze w Zakładzie, a obecnie są nadal kontynuowane w Instytucie. w 2009 Instytut otrzymał zaliczki środków finansowych od UE w celu dalszej realizacji „przejętych” z Zakładu programów (nie do wszystkich). Nie wiadomo, czy kolejne zaliczki na realizowanie projektów badawczych 6 PR Instytut otrzyma jeszcze w 2010 r. czy też dopiero po ostatecznym rozliczeniu całego projektu (wszystkich uczestników), a wówczas jednostka nie jest w stanie określić daty otrzymania końcowej kwoty przyznanych środków.

Instytut otrzymał także w 2009 roku i otrzyma także w 2010 r. kolejne transze środków finansowych od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w wysokości przewidzianej w wydanej decyzji o dofinansowanie, które określa częstotliwość wypłaty (raz w roku) oraz wysokość przelewanych kwot. Kwoty te są zgodne ze złożonym przez wykonawcę projektu planem wydatków, zatwierdzonym przez Ministra. Środki finansowe pokrywające wkład własny z dotacji podmiotowej zostały otrzymane w 2009 roku.

Ad. 6.

Prezes Polskiej Akademii Nauk na podstawie decyzji wydanej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego otrzymuje środki do podziału pomiędzy jednostki PAN. w tym zakresie obowiązuje rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 17 października 2007 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na działalność wspomagającą badania oraz ustawa z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki.

Środki otrzymywane od Prezesa Polskiej Akademii Nauk na finansowanie działalności wystawienniczej przyznawane są Instytutowi na podstawie zawartego porozumienia o współpracy w zakresie działalności wystawienniczej.

Ad. 7.

Na podstawie decyzji wydanej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Zakładowi przyznano dotację celową na dofinansowanie w roku 2009 kosztów realizacji inwestycji. Decyzja ta została wydana w oparciu o przepisy art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b i ust. 3 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. u. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049 - t. j.) oraz art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. u. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.). Dotacja musi być rozliczona z zachowaniem przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 16 października 2007 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania i rozliczania środków finansowych na inwestycje służące potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych (Dz. u. z 2007 r. Nr 201, poz. 1453). Przyznana Zakładowi dotacja wpłynęła w całości w 2009 roku do Instytutu.

Ad. 8.

Pytanie oznaczone we wniosku nr 6 dotyczy środków trwałych przekazanych do Instytutu bilansem zamknięcia (zgodnie z decyzją Prezesa Polskiej Akademii Nauk) przez zlikwidowany w dniu 31.03.2009 roku Zakład. Wartość otrzymanych środków stanowiła dla Instytutu przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 9.

Instytut nadal realizuje projekty badawcze rozpoczęte przez „Zakład”. Środki na realizację projektów zostały przyznane Zakładowi na podstawie:

1. wydanej decyzji przez Ministra Nauki i Informatyzacji na podstawie przepisów art. 3 ust. 3 w związku z art. 43 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. u. z 2004 r. Nr 238, poz. 2390 z późn. zm.) oraz na podstawie § 50 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Przewodniczącego Komitetu Badań Naukowych z dnia 30 listopada 2001 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania i rozliczania środków finansowych ustalanych w budżecie państwa na naukę (Dz. u. z 2001 r. Nr 146, poz. 1462 i z 2004 r. Nr 66, poz. 615) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. u. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) dot. projektu badawczego zgłoszonego w ramach 29 konkursu projektów badawczych,
2. wydanej decyzji przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie przepisów art. 3 ust. 3 i art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. u. z 2004 r. Nr 238, poz. 2390 z późn. zm.) oraz na podstawie § 48 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Informatyzacji z dnia 4 sierpnia 2005 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania i rozliczania środków finansowych na naukę (Dz. u. Nr 161. poz. 1359) oraz z art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. u. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) dot. projektu badawczego zgłoszonego w ramach 32 konkursu projektów badawczych,
3. wydanej decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Podstawa prawna przywołana w decyzji: art. 3 ust. 3 i art. 9 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. u. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. u. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn. zm.) - dot. projektu badawczego zgłoszonego w ramach 36 konkursu projektów badawczych (Minister w 2009 roku wydał decyzję, która przyznała środki finansowe Instytutowi na skutek otrzymania informacji o likwidacji Zakładu),
4. wydanej decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Podstawa prawna przywołana w decyzji: art. 3 ust. 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. u. z 2004 r. Nr 238, poz. 2390 z późn. zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. u. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn. zm.) - dot. projektu badawczego promotorskiego zgłoszonego w ramach 34 konkursu oraz 35 konkursu projektów badawczych.

Ad. 10.

PIK przekazuje środki Instytutowi na podstawie zawartej umowy pomiędzy Instytutem a PIK. Niniejsza umowa dotyczy zwrotu kosztów aktywności pracowników Instytutu, którzy uczestniczą w badaniach naukowych prowadzonych przez PIK. Kwota ta jest z góry określona w zawartej umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest założenie Instytutu, że dopiero moment przyjęcia przez zleceniodawcę projektu badawczego (6 PR oraz projekty badawcze, w tym promotorskie) oraz otrzymanie końcowej kwoty środków przyznanych na realizację projektu (UE), zlecanego przedsiębiorstwa (WFOŚiGW) lub moment rozliczenia środków przeznaczonych na działalność wystawienniczą, będzie decydował o uznaniu wpływów jako przychodów podatkowych (zwolnienie przedmiotowe) oraz poniesionych kosztów jako kosztów podatkowych - NKUP...
2. Czy „przeniesiona” z Zakładu bilansem zamknięcia do bilansu otwarcia Instytutu nierozliczona kwota dotacji statutowej (czwarta transza) zaksięgowana na koncie PPO będzie dla Instytutu przychodem podatkowym roku 2009 korzystającym ze zwolnienia (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy też nie należy jej w ogóle ujmować w rozliczeniu podatkowym...
3. Czy „przeniesione” bilansem zamknięcia sald PPO oraz RMK z Zakładu do Instytutu – dotyczące projektów ramowych badawczych UE (6PR – Priorytet 6.3) oraz projektów badawczych krajowych, zakończonych w Instytucie można zaliczyć wraz z otrzymanymi już w Instytucie zaliczkami (UE), transzami (MNiSW) i wniesionym wkładem własnym oraz poniesionymi w Instytucie kosztami – w całości do przychodów i kosztów podatkowych (przychód objęty zwolnieniem, koszty NKUP)...
4. Czy zatrzymana na PPO kwota niewykorzystanej dotacji statutowej (koszty < dotacji), aktywowana w przychody roku następnego, może zostać zaliczona w roku ich aktywowania do przychodów podatkowych korzystających ze zwolnienia przedmiotowego...
5. Czy w przypadku gdy: otrzymana dotacja statutowa lub dotacja z WFOŚiGW wraz z wkładem własnym albo środki otrzymane od PAN na działalność wystawienniczą wraz z częścią wkładu własnego albo środki otrzymane na realizację 6 PR ramowego badawczego od MNiSzW wraz z UE i wkładem własnym – są niższe aniżeli koszty poniesione na ich realizację, to czy w całości powinny być uznane za koszty podatkowe – NKUP mimo, że z rozliczenia końcowego wynika, iż w całości nie zostały pokryte przychodami zwolnionymi z podatku (koszty > przychodów)...
6. Czy przekazane środki trwałe z Zakładu do Instytutu, których zakup został sfinansowany dotacją i które po dniu przekazywania są nadal amortyzowane, należy traktować w Instytucie jako środki trwałe z dotacji, tzn. czy nadal proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać przeksięgowań z PPO na przychody podatkowe otrzymaną w Zakładzie dotację... Czy uaktywnione przychody będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego a naliczona amortyzacja będzie wydatkiem - NKUP...
7. Czy otrzymane środki od PIK podlegają zwolnieniu przedmiotowemu a poniesione wydatki nie są kosztem podatkowym...
8. Czy poniesione koszty w Zakładzie związane ze współpracą z PIK, które zostały przeniesione bilansem zamknięcia do Instytutu poprzez RMK, będą kosztem podatkowym dla Instytutu wraz z poniesionymi kosztami w Instytucie i czy otrzymane środki od PIK w Instytucie będą przychodem podatkowym...
9. W przypadku gdy do otrzymanej dotacji z WFOŚiGW należy wnieść wkład własny, który zostanie pokryty ze środków pozostałych np. osiągniętych ze sprzedaży prac naukowych, z otrzymanych odsetek z konta bankowego lub np. ze sprzedaży złomu, to czy poniesione koszty pokryte z tego źródła będą kosztem podatkowym...
10. Czy przyjęte postępowanie Instytutu opisane w niniejszym wniosku dot. inwestycji budowlanej nie będzie naruszało przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
    
    

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przypadku realizacji przez jednostkę projektów ramowych badawczych jednostka może: zaliczyć do kosztów podatkowych – NKUP oraz przychodów podatkowych korzystających ze zwolnienia przedmiotowego, otrzymane przychody w momencie otrzymania od UE końcowej kwoty przyznanych środków na realizację projektu oraz po uzyskaniu informacji od Unii Europejskiej o przyjęciu i rozliczeniu całego projektu, mimo iż środki na realizację projektu pochodzą zarówno z UE, MNiSzW i środków własnych. Podobne stanowisko Instytut znajduje w przypadku rozliczenia dotacji otrzymanej z WFOŚiGW oraz środków otrzymanych z PAN na działalność wystawienniczą.

Dopiero końcowe rozliczenie i zaakceptowanie rozliczenia oraz potwierdzenie tego faktu na piśmie daje gwarancję Instytutowi, że wykonane zadanie zostało przyjęte, a jednostka nie poniesie żadnych konsekwencji z tytułu nieprawidłowego wykonania powierzonego mu zadania / projektu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Przeniesiona z Zakładu bilansem zamknięcia do Instytutu nierozliczona kwota dotacji statutowej (czwarta transza) zaksięgowana na koncie PPO, która zostanie aktywowana na koniec roku kalendarzowego w przychody, nie będzie dla Instytutu przychodem podatkowym. z uwagi na brak sukcesji podatkowej aktywowany przychód nie może być uwzględniony w ogóle w rachunku podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Przeniesione bilansem zamknięcia z Zakładu do Instytutu przychody (PPO) i koszty (RMK) dotyczące realizacji rozpoczętych projektów ramowych badawczych tj. 6 PR i projektów badawczych, w tym promotorskich – z uwagi na brak sukcesji podatkowej – powinny być w momencie otrzymania końcowej kwoty środków przeznaczonych na realizację projektu i przyjęcia projektu wyłączone z przychodów i kosztów podatkowych Instytutu. Nie powinny być w ogóle brane pod uwagę w rachunku podatkowym. Tylko otrzymane w Instytucie środki finansowe i poniesione koszty, związane z dalszą realizacją przekazanych z Zakładu projektów, powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Instytutu (przychody zwolnione, wydatki – NKUP), oczywiście dopiero po uzyskiwaniu wpływu końcowej kwoty przyznanych środków oraz po zakończeniu projektu i otrzymaniu wymaganej informacji (bez względu na fakt przewagi kosztów nad przychodami i odwrotnie).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zatrzymana w Instytucie kwota nierozliczonej dotacji statutowej zaewidencjonowana na koncie niewynikowym (PPO), aktywowana w roku następnym w przychody – może być przychodem podatkowym roku następnego (zwolnionym przedmiotowo).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

W przypadkach opisanych w pytaniu nr 5 Instytut powinien traktować wszystkie poniesione koszty jako wydatki – NKUP (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bez względu na fakt nie pokrycia ich w całości – przychodami korzystającymi ze zwolnienia (art. 17 ust. 1 pkt 47).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Przekazane środki trwałe z Zakładu do Instytutu, których zakup został sfinansowany dotacją i które zostały przekazane ze zlikwidowanego Zakładu do Instytutu, nie należy traktować w Instytucie jako środków trwałych z dotacji. z uwagi na brak sukcesji podatkowej otrzymane środki w Instytucie są „nowymi” środkami trwałymi. Aktywowane wpływy dotacji zaksięgowane w Zakładzie na konto PPO zostaną zaksięgowane w Instytucie w przychody. Zdaniem Instytutu, zaksięgowana w przychodach kwota nie będzie w ogóle ujmowana w przychodach podatkowych, nie będzie też korzystać ze zwolnienia przedmiotowego. Natomiast naliczona kwota amortyzacji będzie kosztem uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Otrzymane przychody od PIK nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, a więc powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast poniesione koszty są kosztami podatkowymi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8.

Poniesione koszty w Zakładzie związane z realizacja umowy z PIK, przeniesione bilansem zamknięcia do Instytutu poprzez RMK nie będą dla Instytutu kosztami uzyskania przychodów. Tylko koszty poniesione w Instytucie są dla niego kosztem uzyskania przychodów (brak sukcesji podatkowej). Natomiast wpływ gotówki otrzymanej z PIK należy zaliczyć w Instytucie do przychodów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9.

W przypadku, gdy do otrzymanej dotacji od WFOŚiGW należy wnieść także wkład własny, a wkład ten nie jest pokryty ze środków statutowych tzn. z dotacji przedmiotowej otrzymywanej na działalność statutową, lecz ze środków innych np. opisanych w pytaniu, to poniesione koszty pokryte tymi środkami będą kosztami uzyskania przychodów.

Ze względu na brak możliwości dokładnego przypisania wydatku i jego źródła pokrycia Instytut ustalił wielkość poniesionych kosztów pokrytych tymi środkami w następujący sposób: poniesiony koszt ogółem razy procentowy wskaźnik (stosunek wkładu własnego do środków ogółem, tj. dotacja plus wymagany wkład własny). Taką samą zasadę jednostka zastosuje w każdym innym przypadku, gdy jedna ze składowych środków przewidzianych na realizację zadania bądź projektu będzie musiała zostać pokryta wkładem własnym, a wkład ten nie będzie pochodził ze środków objętych zwolnieniem przedmiotowym wymienionym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10.

Instytut uważa, że opisany w niniejszym wniosku tok postępowania w przypadku otrzymanej inwestycji celowej na roboty budowlane, które częściowo zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym obiekcie a częściowo jak remont jest prawidłowy i nie narusza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1,

• prawidłowe – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2,

• nieprawidłowe – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3,

• nieprawidłowe – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4,

• nieprawidłowe – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5,

• nieprawidłowe – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6,

• prawidłowe – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7,

• prawidłowe – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8,

• nieprawidłowe – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9,

• nieprawidłowe – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10.
  
  

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. w obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Instytut może rozporządzać jak właściciel.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, iż otrzymane przez Instytut:

1. środki związane z realizacją badawczych projektów unijnych 6. PR-Priorytet 6.3 (Global), tj. środki w 50% otrzymane z Unii Europejskiej oraz pozostałe 50% pokryte w proporcji 60% Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego i 40% ze środków własnych - statutowych,
2. środki związane z realizacją projektów badawczych, w tym promotorskich (finansowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego),
3. środki w ramach dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
4. środki z Polskiej Akademii Nauk na działalność wystawienniczą,

stanowią Jego przychód podatkowy w dacie ich otrzymania, tj. wpływu na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Podatnik ma zatem możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Stosownie do pkt 48 ww. przepisu ustawy, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Wobec powyższego, środki otrzymane w związku z realizacją badawczych projektów unijnych 6. PR-Priorytet 6.3 (Global) w części otrzymanej z Unii Europejskiej, wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. u. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049), ustawa określa zasady finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa, ujmowanych w wyodrębnionej części budżetu. w myśl ust. 3 art. 1 tej ustawy, wydatki na naukę finansowane przez Ministra ustala się w ustawie budżetowej (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 przedmiotowej ustawy, określenie jednostki naukowe oznacza prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe placówki naukowe Polskiej Akademii Nauk.

Stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, minister przyznaje środki finansowe na naukę jednostkom naukowym określonym w art. 2 pkt 9 na prowadzenie działalności statutowej, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 3.

Art. 7 ust. 1 w punktach 2, 3, 5, 6 tej ustawy stanowi, iż środki finansowe na naukę przeznacza się na: projekty badawcze, projekty rozwojowe i projekty celowe finansowane przez Ministra, działalność statutową, współpracę naukową z zagranicą, działalność wspomagającą badania.

Art. 11 ust. 5 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki stanowi, iż środki finansowe na naukę przeznaczone na finansowanie działalności statutowej (…) są przekazywane jednostkom naukowym w formie dotacji podmiotowej.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. u. z 1997 r. Nr 75, poz. 469 ze zm.), działalność Akademii jest finansowana ze środków budżetowych i pozabudżetowych. Zasady i tryb finansowania działalności Akademii i jej placówek naukowych, zakwalifikowanej do finansowania ze środków przewidzianych w budżecie państwa na naukę, regulują odrębne przepisy (art. 60 ust. 2 tej ustawy).

Natomiast w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad finansowania Polskiej Akademii Nauk oraz gospodarki finansowej jej placówek naukowych (Dz. u. z 1998 r. Nr 162, poz. 1140), działalność Akademii jest finansowana ze środków ujmowanych w odrębnej części budżetu państwa - „Polska Akademia Nauk”. Prezes Akademii, po zasięgnięciu opinii Prezydium Akademii, dokonuje podziału ustalonych w ustawie budżetowej środków budżetowych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z przeznaczeniem na realizację określonych zadań oraz dla poszczególnych jednostek organizacyjnych (§ 4 ust. 4 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, środki otrzymane w związku z realizacją badawczych projektów unijnych 6. PR-Priorytet 6.3 (Global) w części otrzymanej z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego i ze środków własnych – statutowych, środki otrzymane w związku z realizacją projektów badawczych, w tym promotorskich (finansowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego) oraz środki otrzymane z Polskiej Akademii Nauk na działalność wystawienniczą stanowią dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również wskazać, iż z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 47 ww. ustawy koreluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. u. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Zatem, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę pokryte ww. środkami budżetowymi nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do środków finansowych otrzymanych w ramach dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, należy stwierdzić, iż zakres i zasady działania Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określa ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. u. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zwane też Wojewódzkimi Funduszami, są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy, o której mowa w ust. 1, tj. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. u. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240).

Stosownie natomiast do treści art. 9 pkt 14 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, jednostek badawczo - rozwojowych, banków i spółek prawa handlowego. Art. 30 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż państwowe i samorządowe osoby prawne są tworzone na podstawie odrębnych ustaw.

W związku z powyższym, Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, działający na zasadach określonych ustawą Prawo ochrony środowiska, jest samorządową osobą prawną. Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację przedsięwzięcia pn. „Zintegrowana gospodarka wodna na obszarach zurbanizowanych na przykładzie...” z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jako uzyskana od samorządowej osoby prawnej, a nie od agencji rządowej, nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie są to również dotacje otrzymane z budżetu państwa, a takie pochodzenie dotacji warunkuje zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, dotacja udzielona z samorządowej osoby prawnej (Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) nie jest tożsama z dotacją udzieloną z budżetu państwa czy też z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Reasumując, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jako uzyskana od samorządowej osoby prawnej, nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę pokryte środkami tej dotacji będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, jeżeli spełnione będą przesłanki nim wymienione.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Odnosząc się do kwestii „przeniesienia” z Zakładu bilansem zamknięcia do bilansu otwarcia Instytutu nierozliczonej kwoty dotacji statutowej (czwartej transzy) i nie uznania jej za przychód podatkowy, to stwierdzić należy, iż stanowisko Instytutu jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn, niż te wskazane przez Niego, a dotyczące braku następstwa podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak wskazano powyżej, użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujące powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Mając na uwadze powyższe, skoro czwartą transzę dotacji statutowej otrzymał Zakład, to stanowiła ona przychód podatkowy Zakładu w dacie jej otrzymania. Tym samym, nawet jeżeli przedmiotowa transza nie została przez Zakład wydatkowana, to nie stanowi ona przychodu podatkowego Instytutu.

Reasumując, przeniesiona z Zakładu bilansem zamknięcia do Instytutu nierozliczona kwota dotacji statutowej (czwarta transza) zaksięgowana na koncie PPO, która zostanie aktywowana na koniec roku kalendarzowego w przychody, nie będzie dla Instytutu przychodem podatkowym uwzględnionym w rachunku podatkowym.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W zakresie objętym niniejszym pytaniem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, jednakże nie ze względu na brak sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte sformułowanie „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujące powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Zatem, środki finansowe otrzymane przez Zakład dotyczące realizacji rozpoczętych projektów ramowych badawczych, tj. 6 PR i projektów badawczych, w tym promotorskich, stanowiły przychód podatkowy Zakładu w dacie ich otrzymania. Natomiast środki finansowe otrzymane przez Instytut stanowią przychód podatkowy Instytutu.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednym z warunków uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest jego poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

W związku z powyższym, podobnie jak w przypadku przychodów, jeżeli wydatek (związany z realizacją projektów unijnych, jak i badawczych, w tym promotorskich), został poniesiony przez Zakład, to powinien zostać uwzględniony w rozliczeniach Zakładu. w przypadku natomiast wydatków ponoszonych w ramach ww. projektów przez Instytut – w Jego rozliczeniach.

Zatem, przeniesione bilansem zamknięcia z Zakładu do Instytutu przychody zaewidencjonowane na koncie PPO i koszty zaksięgowane na koncie RMK dotyczące realizacji rozpoczętych przez Zakład projektów ramowych badawczych i projektów badawczych, w tym promotorskich, nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych Instytutu uwzględnianych w Jego rachunku podatkowym.

Reasumując powyższe, tylko środki finansowe otrzymane przez Instytut (zaliczki z Unii Europejskiej oraz transze z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego) i poniesione przez Niego koszty, związane z dalszą realizacją przekazanych z Zakładu przedmiotowych projektów, winny zostać uwzględnione w Jego rozliczeniu podatkowym (bez względu na fakt przewagi kosztów nad przychodami i odwrotnie).

Jednocześnie wskazać należy, iż otrzymane przez Instytut ww. środki stanowią dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś wydatki poniesione przez Wnioskodawcę pokryte tymi środkami nie będą stanowić Jego kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

Wnioskodawca wskazał, iż dotacja z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na działalność statutową otrzymana przez Instytut wpływa transzami na konto jednostki w ciągu roku kalendarzowego. Może wystąpić sytuacja, gdy otrzymane środki nie będą do końca wykorzystane w trakcie roku, na który zostały przyznane. Instytut niewykorzystaną kwotę dotacji może wykorzystać w roku następnym. Nadwyżka przychodów nad kosztami na koniec roku w bilansie zamknięcia zostanie wykazana jako PPO.

Należy podkreślić, iż w myśl ww. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Posiłkując się uzasadnieniem prawnym powyższej regulacji przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3, stwierdzić należy, iż otrzymane przez Instytut poszczególne transze dotacji statutowej stanowią przychód podatkowy w dacie ich otrzymania (tj. ich wpływu na rachunek bankowy). w omawianej sytuacji bez znaczenia pozostaje moment jej wydatkowania, tzn. czy środki te wydatkowane zostaną w roku podatkowym ich otrzymania, czy też następnym.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazano również, iż przedmiotowa dotacja otrzymana przez Instytut wolna jest od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki z niej sfinansowane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, zatrzymana na koncie PPO kwota niewykorzystanej dotacji statutowej (koszty < dotacji), aktywowana w przychody roku następnego, nie będzie stanowić w roku ich aktywowania przychodu podatkowego korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 5.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, środki otrzymane w związku z realizacją badawczych projektów unijnych 6. PR-Priorytet 6.3 (Global) – pochodzące z Unii Europejskiej oraz Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, środki otrzymane w związku z realizacją projektów badawczych, w tym promotorskich, środki otrzymane na działalność statutową oraz środki otrzymane z Polskiej Akademii Nauk na działalność wystawienniczą stanowią dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę pokryte tymi środkami nie będą natomiast stanowić kosztów uzyskania przychodów – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż tylko wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów) wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowią kosztów podatkowych. Zatem w sytuacji, gdy Instytut część wydatków dotyczących realizacji ww. projektów sfinansuje z innych środków niż otrzymane środki budżetowe (np. ze sprzedaży prac naukowych, wynajmu noclegów dla odbiorców zewnętrznych itp.), to wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełnione będą przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie bowiem tej regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W tym miejscu należy również wskazać, iż w przypadkach, gdy Instytut jest zobowiązany do wniesienia wkładu własnego, który sfinansowany będzie środkami pochodzącymi z dotacji podmiotowej (na działalność statutową), to taki wydatek nie będzie stanowił kosztu podatkowego.

Natomiast dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę pokryte środkami z tej dotacji będą stanowić Jego koszty uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe, w sytuacji, gdy otrzymane przez Instytut środki na realizację wskazanych przedsięwzięć, z których dochód wolny jest od podatku dochodowego, będą niższe od kosztów poniesionych na ich realizację – wydatki w kwocie przekraczającej wielkość otrzymanych środków stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku natomiast, gdy otrzymane środki finansowe nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym (w przypadku dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), to wydatki poniesione na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia stanowić będą koszty uzyskania przychodów w całości – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – także w części przekraczającej wielkość otrzymanej dotacji.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 6.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż z Zakładu do Instytutu zostały przekazane środki trwałe (bilansem zamknięcia zgodnie z decyzją Prezesa Polskiej Akademii Nauk), na których zakup Zakład otrzymał dotację celową z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Środki trwałe w momencie przekazania z Zakładu do Instytutu były nadal amortyzowane.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż dotację celową na zakup przedmiotowych środków trwałych otrzymał Zakład, to stanowiła ona przychód podatkowy Zakładu – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tą regulacją, o dacie powstania przychodu z tytułu dotacji decyduje dzień ich otrzymania. Środki te, jeżeli spełniały warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne były od podatku dochodowego.

W tym miejscu wskazać należy, iż kwestię przeksięgowania przedmiotowej dotacji z konta PPO na przychody podatkowe proporcjonalnie do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nią sfinansowanych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości nie stanowi ustawy podatkowej w rozumieniu wskazanych regulacji. Tym samym, upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości.

Jeżeli Instytut będzie dokonywał w księgach rachunkowych przeksięgowań kwoty dotacji z konta PPO na konto przychody podatkowe, to kwoty przeksięgowań nie będą stanowić przychodów podatkowych Instytutu.

Reasumując powyższe, dokonywane przeksięgowania z konta PPO na przychody podatkowe otrzymanej przez Zakład dotacji celowej nie stanowią przychodów podatkowych Instytutu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie natomiast do przepisów art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast regulacja art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W przedmiotowej sprawie beneficjentem otrzymanej dotacji celowej (przeznaczonej na sfinansowanie zakupu środków trwałych) był Zakład. Zakład ten został zlikwidowany, a na bazie jego majątku powstał Instytut, który przedmiotowe środki trwałe nadal amortyzuje. w związku z tym, stwierdzić należy, iż powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania, bowiem nie doszło do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, w tym m.in. w zakresie amortyzacji środków trwałych.

W tym miejscu należy jednak wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym opis zdarzenia przyszłego wskazał także, iż wartość otrzymanych środków stanowiła dla Instytutu przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychód ten korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez Zakład do Instytutu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 7 i 8.

Z uwagi na tożsamość poruszanych w pytaniu nr 7 i nr 8 kwestii, tut. Organ udzielił łącznej odpowiedzi na przedmiotowe pytania.

Odnosząc się do kwestii otrzymanych przez Instytut środków w ramach umowy zawartej z PIK, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Katalog zwolnień przedmiotowych zawiera rozdział 4 (art. 17) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych są przepisami szczególnymi określającymi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej. Dlatego też zawierające je przepisy muszą być interpretowane w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest obejmowanie ich wykładnią rozszerzającą.

Wnioskodawca wskazał, iż Instytut otrzymuje środki z PIK na podstawie umowy zawartej między podmiotami, która dotyczy zwrotu kosztów aktywności pracowników Instytutu, którzy uczestniczą w badaniach naukowych prowadzonych przez PIK.

Wobec tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż żaden z punktów art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Jednym z warunków uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest jego poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Reasumując, otrzymane z PIK środki stanowić będą przychód Instytutu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stosownie do ww. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, przedmiotowe środki finansowe nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy. Natomiast wydatki poniesione przez Instytut w związku z realizacją umowy z PIK stanowić mogą koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy. Kosztami takimi nie będą jednak koszty poniesione przez Zakład, a przeniesione bilansem zamknięcia do Instytutu.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 9.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, środki otrzymane w ramach dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, stanowią przychód podatkowy w dacie ich otrzymania, a dotacja ta, jako uzyskana z funduszu celowego, nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę pokryte środkami z tej dotacji będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. u. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).

Zatem w sytuacji, gdy do otrzymanej dotacji od ww. funduszu należy wnieść także wkład własny, a wkład ten nie jest pokryty ze środków statutowych, tzn. z dotacji podmiotowej otrzymywanej na działalność statutową, lecz ze środków innych (np. osiągniętych ze sprzedaży prac naukowych, z otrzymanych odsetek z konta bankowego lub ze sprzedaży złomu), to poniesione wydatki pokryte tymi środkami będą stanowić – co do zasady – koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż podatnicy podatku dochodowego są – stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odrębnymi przepisami, o których stanowi powyższa regulacja jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji wskaźnika przedstawionego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednym z warunków (wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1) uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie przez podatnika.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami podatnika.

Skoro Instytut wywodzi skutki podatkowe w postaci kosztów uzyskania przychodów powodujące zmniejszenie zobowiązania podatkowego, to Jego obowiązkiem jest właściwe udokumentowanie sytuacji, gdy jedna ze składowych środków przewidzianych na realizację zadania bądź projektu będzie musiała zostać pokryta wkładem własnym, a wkład ten nie będzie pochodził ze środków objętych zwolnieniem przedmiotowym wymienionym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające na określenie wysokości wniesionych środków własnych stanowiących koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto nadmienia się, iż wskazana przez Wnioskodawcę zasada nie może znaleźć zastosowania również ze względu na fakt, iż dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie jest wolna od podatku i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś wydatki poniesione przez Wnioskodawcę pokryte środkami z tej dotacji oraz innych źródeł (w części dot. wkładu własnego) nie korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowić Jego koszty uzyskania przychodów.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 10.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Jak już wcześniej wskazano, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Wnioskodawca wskazał, iż Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznało Zakładowi dotację celową na realizację inwestycji budowlanej. Zakład nie otrzymał żadnej transzy dotacji, poniósł jedynie drobny wydatek, który został zaewidencjonowany na koncie „środki trwałe w budowie”. Saldo tego konta zostało przeniesione bilansem zamknięcia do Instytutu. Po przeanalizowaniu zakresu przeprowadzonych prac, Instytut zakwalifikuje część przeprowadzonych prac jako remont, a część jako inwestycję w obcym obiekcie (budynki są własnością PAN w Warszawie). Wszystkie otrzymane przychody ewidencjonowane są na koncie PPO, zarówno te dotyczące remontów, jak i inwestycji.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, iż dotacja celowa przyznana Zakładowi z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na realizację inwestycji budowlanej i otrzymana przez Instytut, stanowi przychód podatkowy Instytutu w dacie jej otrzymania.

Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach są wolne od podatku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. u. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049), ustawa określa zasady finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa, ujmowanych w wyodrębnionej części budżetu. w myśl ust. 3 art. 1 tej ustawy, wydatki na naukę finansowane przez Ministra ustala się w ustawie budżetowej (…).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, finansowanie inwestycji służących potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych obejmuje finansowanie kosztów realizacji inwestycji budowlanych. Środki finansowe na naukę przeznaczone na finansowanie inwestycji służących potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych są przekazywane jednostce naukowej lub jednostce naukowej reprezentującej konsorcjum naukowo - przemysłowe, w formie dotacji celowej (art. 12 ust. 3).

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Zakres ww. pkt 21 dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dot. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Wobec powyższego, środki otrzymane w ramach dotacji celowej z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na realizację inwestycji budowlanej stanowią dochód wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie natomiast do przepisów art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Należy również wskazać, iż z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy koreluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 58, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. u. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).

Zatem, koszty bezpośrednio sfinansowane ze środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy.

Natomiast regulacja art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Reasumując powyższe, wydatki na remont sfinansowane z przychodów (dochodów) uzyskanych z dotacji celowej na realizację inwestycji budowlanej, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Również odpisy amortyzacyjne dokonywane od przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która została sfinansowana dotacją, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym w dniu 09 listopada 2009 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.