INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.06.2010 r. (data wpływu 17.06.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16.08.2010 r. (data wpływu 18.08.2010 r.) na wezwanie z dnia 03.08.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty pieniężnej z tytułu wcześniejszego zwrotu kaucji gwarancyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty pieniężnej z tytułu wcześniejszego zwrotu kaucji gwarancyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka T. Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. W celu realizacji jednego z zawartych kontraktów wnioskodawca zawarł z podwykonawcą umowę na realizację określonego zakresu prac budowlanych.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka zatrzymała 10 % należnego podwykonawcy wynagrodzenia (10 % wartości umowy) jako kaucję gwarancyjną tytułem zabezpieczenia należytego wykonania robót przez podwykonawcę. Połowa zatrzymanej kwoty została podwykonawcy wypłacona po odbiorze inwestorskim, natomiast zapłata drugiej połowy kaucji jest wymagalna w roku 2015. Podwykonawca zwrócił się do spółki z prośbą o wcześniejszą wypłatę drugiej części kaucji (ok. 5 lat przed upływem terminu wymagalności).

Wnioskodawca po dokonaniu analizy stwierdził, że wcześniejszy zwrot kaucji będzie dla niego niekorzystny, ponieważ obrót zatrzymaną kwotą przez okres kolejnych pięciu lat przyniesie Spółce wymierne korzyści finansowe, np. w postaci odsetek z lokaty długoterminowej.

W związku z tym, przyjmując kompromisowe rozwiązanie, strony postanowiły, że druga część kaucji zostanie wcześniej zwrócona podwykonawcy w zamian za odpowiednią rekompensatę pieniężną (odszkodowanie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata rekompensaty pieniężnej (odszkodowania), o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji powinna nastąpić na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę...

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata pieniężna wypłacana w związku z wcześniejszym zwrotem kaucji gwarancyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako; ustawa o VAT). W efekcie, wypłata odszkodowania nie powinna nastąpić na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają;

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, aby dane działanie podlegało opodatkowaniu, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• działanie to powinno być następstwem zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
• druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, iż ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność skutkująca zapłatą danej kwoty tytułem rekompensaty za wcześniejszy zwrot kaucji gwarancyjnej nie spełnia wymienionych wyżej warunków, a tym samym nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi. W szczególności, w analizowanej sytuacji nie występuje określone świadczenie i beneficjent tego świadczenia. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za skonkretyzowane świadczenie, pełni natomiast funkcję czysto odszkodowawczą.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania lub szkody. Natomiast na gruncie prawa cywilnego, szkoda obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z tytułu rzeczywiście poniesionych strat oraz utraconych korzyści, należne jest odszkodowanie.

Jak wskazano wyżej, wypłacana Wnioskodawcy kwota stanowi rekompensatę za utracone przez spółkę korzyści, które spółka mogłaby osiągnąć, będąc w posiadaniu kaucji gwarancyjnej (np. możliwość uzyskania odsetek z lokaty długoterminowej, utrzymanie płynności finansowej). W związku z tym, należy stwierdzić, że kwota ta wypłacana jest tytułem odszkodowania za nieosiągnięte przez spółkę przychody. Rekompensata nie stanowi natomiast wynagrodzenia za usługę, gdyż żadna usługa związana z tą płatnością nie została w przedstawionej sytuacji wykonana.

Wobec powyższego, odszkodowanie za wyrządzoną szkodę nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle powyższego, wypłata rekompensaty w przedstawionym stanie faktycznym, jako czynność nlepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powinna nastąpić na podstawie faktury VAT. W opinii wnioskodawcy, właściwym dokumentem, na podstawie którego powinna być dokonana płatność, będzie nota obciążeniowa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacjach przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26.06.2009, sygn. ILPP2/443-487/09-2/MR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23.12.2009, sygn. IPPP1/443-965/09-4/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub do podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zawarła z podwykonawcą umowę na realizację określonego zakresu prac budowlanych. Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka zatrzymała 10% należnego podwykonawcy wynagrodzenia (10% wartości umowy) jako kaucję gwarancyjną tytułem zabezpieczenia należytego wykonania robót przez podwykonawcę. Połowa zatrzymanej kwoty została podwykonawcy wypłacona po odbiorze inwestorskim, natomiast zapłata drugiej połowy kaucji jest wymagalna w roku 2015. Podwykonawca zwrócił się z prośbą o wypłatę drugiej części kaucji ok. 5 lat przed upływem terminu wymagalności. Wnioskodawca stwierdził, że wcześniejszy zwrot kaucji będzie dla niego niekorzystny, ponieważ obrót zatrzymaną kaucją przez okres kolejnych pięciu lat przyniesie Spółce wymierne korzyści finansowe, np. w postaci odsetek z lokaty długoterminowej. Strony postanowiły, że druga część kaucji zostanie wcześniej zwrócona podwykonawcy w zamian za odpowiednią rekompensatę pieniężną.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w ocenie tut. organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż Wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę pieniężną w zamian za zgodę na wcześniejszy zwrot kaucji.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejszy zwrot kaucji (korzyść po stronie podwykonawcy usługi), Wnioskodawca otrzymuje określone świadczenie pieniężne.

W zakresie definicji odszkodowania należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kwestie powstania i naprawy szkody regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (art. 361 § 1 k.c.). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu (art. 363 § 1 k.c.).

W myśl art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nierzetelnego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zatem kara umowna jest co do zasady rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W ocenie tut. organu, wbrew argumentom Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dot. szkody nie mają zastosowania. Bowiem przepisy art. 361 k.c. dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, art. 471 k.c. dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji. Zatem rekompensata z tytułu wcześniejszej wypłaty kaucji nie stanowi odszkodowania w świetle przepisów Kodeksu cywilnego.

Przyspieszony zwrot kaucji następuje poprzez zawarcie przez strony porozumienia i prowadzi do zmiany wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków.

Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyrażenie przez kontrahenta zgody na wcześniejszą wypłatę kaucji spełnia przesłanki art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem na skutek zawartego porozumienia określone zachowanie kontrahenta należy traktować jako świadczenie usługi. Spełniony jest też warunek odpłatności – za określone zachowanie wypłacona jest określona kwota pieniężna.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że odnoszą się one do konkretnych i odmiennych stanów faktycznych i tylko do nich się zawężają. Interpretacja ILPP2/443-487/09-2/MR dotyczy sytuacji, w której kontrahent Wnioskodawcy nie wywiązał się z umowy i nie usunął wad w wyznaczonym terminie, Spółka została zmuszona usunąć je we własnym zakresie. Wartość naprawy stanowiła zatem odszkodowanie, jakie winien zapłacić Wnioskodawcy gwarant, który nie wykonał swoich zobowiązań gwarancyjnych. Interpretacja IPPP1/443-965/09-4/AP odnosi się do kwestii opodatkowania odszkodowań uzyskanych z tytułu rozwiązania umów telekomunikacyjnych.

Reasumując, przedmiotowa czynność – określone zachowanie Wnioskodawcy, tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od warunków umowy i przyspieszony zwrot kaucji w zamian za świadczenie pieniężne, stanowi odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.