INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2010 r. o (data wpływu 16 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych naliczonych od wynagrodzeń dla pracowników wypłaconych z wypracowanego zysku Spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych naliczonych od wynagrodzeń dla pracowników wypłaconych z wypracowanego zysku Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonuje podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy na podstawie podjętych Uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, zawartych w Protokole Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników, zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Podział wyniku następuje dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający i jest poprzedzony wydaniem opinii przez biegłego rewidenta jeżeli sprawozdanie tego wymaga. Natomiast Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmuje Uchwałę o podziale wyniku finansowego na wniosek Zarządu Spółki, który również poddawany jest ocenie przez Radę Nadzorczą. Spółka jako jednostka, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynik finansowy netto pozostawia na koncie 860 "Wynik finansowy" do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Po podjęciu Uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy Spółka wynik ten przeksięgowuje w następnym roku na konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego". Zgodnie z Uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników część zysku netto może być przeznaczona na wypłatę dla załogi. Spółka zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

• wartość brutto nagród z zysku naliczonych i wypłaconych na rachunki oszczędnościowo - rozliczeniowe pracowników (zysku netto, tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) (przywołując art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
• składki ZUS stanowiące narzut od nagród brutto (przywołując art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 63 ust. 2 i 3 Prawa Bankowego).

Za rok 2009 ustalony wynik netto w części został podzielony i przeznaczony na nagrody dla pracowników, które stanowią przedmiot zapytania w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wypłacone wynagrodzenia dla pracowników na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników w części dotyczącej podziału zysku stanowią koszty uzyskania przychodów...
2. Czy opłacone przez Spółkę składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych naliczone od wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów (sfinansowane z podziału zysku netto)...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wnioskodawca wskazuje, iż wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, lecz nie ma on zastosowania do stanu faktycznego Spółki przedstawionego we wniosku. Aby można było zastosować wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w pkt 40, muszą być spełnione wszystkie wymienione przesłanki związane z wypłatą premii i nagród z zysku. Po pierwsze, składnikiem wynagrodzenia, od którego nalicza się powyższe składki jest nagroda lub premia; po drugie, nagroda lub premia jest wypłacana w gotówce lub w papierach wartościowych i po trzecie, źródłem wypłaty składników wynagrodzenia jest dochód pracodawcy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku Spółki nie zostały spełnione przede wszystkim warunki drugi i trzeci. Wynagrodzenia z tytułu nagrody z zysku zostały wypłacone na podstawie polecenia przelewu na rachunki oszczędnościowo - rozliczeniowe pracowników, czyli w formie rozliczeń bezgotówkowych. W celu ustalenia znaczenia terminu "wypłaty w gotówce" przydatne może być posłużenie się ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, w myśl której rozliczenia gotówkowe przeprowadza się czekiem gotówkowym lub przez wpłatę gotówki na rachunek wierzyciela, a rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności: poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, czekiem rozrachunkowym lub kartą płatniczą (art. 63 ust. 2 i 3 ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno wynagrodzenia brutto jako nagrody dla pracowników oraz składki ZUS (emerytalna, rentowa, wypadkowa, FP, FGŚP) w części pokrywanej przez pracodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie wypłaty na rachunki oszczędnościowo- rozliczeniowe dla pracowników oraz opłacenia składek ZUS, ponieważ kwota stanowiąca część podzielonego wyniku finansowego netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) nie była wynikiem uwzględniającym odpis na fundusz nagród w ciężar kosztów. Nagrody z zysku będą wypłacone nie w gotówce lecz na rachunki oszczędnościowo- rozliczeniowe pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Co do zasady wynagrodzenie to wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy jest kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy również, iż oprócz ww. wydatków poniesionych przez osobę prawną w związku z zatrudnieniem pracowników, do kosztów uzyskania przychodów pracodawca zaliczyć może co do zasady kwoty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej ze środków własnych pracodawcy. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 11, poz. 74 ze zm.) ubezpieczenia społeczne obejmują:

1. ubezpieczenie emerytalne;
2. ubezpieczenia rentowe;
3. ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane dalej "ubezpieczeniem chorobowym";
4. ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej "ubezpieczeniem wypadkowym".

Ponadto do kosztów uzyskania przychodów co do zasady zaliczyć można także kwoty składek na Fundusz Pracy, który należy do państwowych funduszy celowych. Obowiązek opłacania składek na ten fundusz wynika z treści art. 104 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2008 r., Nr 69, poz. 415 ze zm.). Składki na Fundusz Pracy ustala się od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, a jej wysokość za każdym razem ustala ustawa budżetowa.

Pamiętać należy jednak, iż stosownie do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 57 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 57a cytowanej ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej, znak ITPB3/423-353a/10/PS, wypłacone pracownikom wypłaty (nagrody) z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. Spółkę.

Znajduje to wyraz także w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy w Jego przypadku nie zostały jednak spełnione wszystkie warunki określone w treści art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby w Jego przypadku można było zastosować niniejszy przepis, a mianowicie:

• nagroda lub premia powinna zostać wypłacona w gotówce lub w papierach wartościowych,
• źródłem wypłaty składników wynagrodzenia powinien być dochód pracodawcy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym wskazać należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przez wypłatę premii w gotówce, o której mowa w powyższym artykule rozumie się otrzymanie premii w postaci pieniężnej, a więc nie tylko, jak to utrzymuje Spółka, za pomocą czeku gotówkowego lub przez wpłatę gotówki na rachunek wierzyciela, ale również jej podjęcie z rachunku bankowego (np. oszczędnościowo – rozliczeniowego). Po drugie w przedmiotowej sprawie źródłem wypłat nagród jest przecież dochód Spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zysk netto), na gruncie czego powstała wątpliwość Wnioskodawcy co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków. W konsekwencji nie sposób jest uznać, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w treści art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych finansowane przez Spółkę z tytułu wypłat przedmiotowych nagród z zysku netto, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.