INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 29 lipca 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zawiązała spółkę komandytową (SpK), w której jest wspólnikiem. Między Spółką a SpK są zawierane różnego rodzaju transakcje.

Pismem uzupełniającym z dnia 28 lipca 2010 r. Pełnomocnik Spółki poinformował, że Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy utworzonej spółki komandytowej są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka oraz SpK powinny być traktowane jako podmioty powiązane w myśl art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy Spółka w związku z transakcjami realizowanymi z SpK podlega regulacjom zawartym w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy Spółka jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu transakcji realizowanych z SpK...

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka oraz SpK nie spełniają definicji podmiotów powiązanych przedstawionej w art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konsekwentnie z tytułu transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a SpK nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji zawieranych przez Spółkę z SpK na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

nbspnbspnbsp - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 11 ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Zdaniem Spółki, zgodnie z brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów regulacje art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transakcji zawieranych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, z podmiotem krajowym lub podmiotem zagranicznym. Tym samym, w opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, kluczowe znaczenie dla określenia, czy transakcje zawierane przez Spółkę z SpK podlegają regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma definicja podmiotu krajowego zawarta w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotem krajowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z brzmienia powyższej definicji wynika, iż obejmuje ona zarówno podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, zdefiniowanych odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), natomiast nie obejmuje innych podmiotów, nie będących podatnikami podatku dochodowego.

Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, m.in. w komentarzu „Podatek dochodowy od osób prawnych” pod redakcją dr Janusza Marciniuka (Warszawa 2005), w którym na str. 184 stwierdza się, iż: „zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, za podmiot krajowy uznaje się każdego podatnika podatku dochodowego, o ile ma on miejsce zamieszkania w Polsce (osoba fizyczna) lub siedzibę w Polsce (osoba prawna)”.

W powyższym kontekście, Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z definicją podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zawartą w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami są osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji. Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują zastosowanie w odniesieniu do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jak również do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie znajdują natomiast zastosowania do spółek osobowych, w tym w szczególności spółek komandytowych. Spółki osobowe nie stanowią również podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w opinii Spółki, spółka osobowa, w tym w szczególności spółka komandytowa, nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ na gruncie polskich przepisów podatkowych nie stanowi ona podatnika podatku dochodowego.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie zawierać transakcje z SpK, która nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym z tytułu tych transakcji nie będą miały zastosowania regulacje art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako, że Spółka i SpK nie są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 11 ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W opinii Spółki, z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż krąg podmiotów zobowiązanych do sporządzania dokumentacji podatkowej określony został w art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, spółka osobowa, w tym w szczególności spółka komandytowa, nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, ponieważ transakcje zawierane przez Spółkę z SpK nie podlegają przepisom art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym z tytułu tych transakcji, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5. wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1. 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2. 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3. 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Art. 9a ust. 3 tej ustawy stanowi, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 EURO.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

nbspnbspnbsp - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Wskazać należy, iż z przepisu tego nie wynika, iż określone w nim „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań.

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i podmioty powiązane z Wnioskodawcą utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z tą spółką i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z Wnioskodawcą wspólników z taką spółką osobową odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe – na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Tym niemniej wskazać należy, iż przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie:

• transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4,

• transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 11 ust. 4a), oraz

• sposobu określania przez osobę zagraniczną posiadającą położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu (art. 11 ust. 8a).
  
  

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tyt. ww. transakcji, jeśli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten będzie miał zastosowanie do Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych wydana została interpretacja indywidualna w dniu 25 sierpnia 2010 r., nr ILPB3/423-471/10-5/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.