INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2010 r. (data wpływu 03.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. z o. o. (dalej A. lub Spółka) posiada w ramach swojej struktury kilka restauracji. Obecnie planuje jedną z restauracji (dalej Restauracja) wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (na moment złożenia wniosku spółka nie została jeszcze utworzona).

Na majątek Restauracji składają się w szczególności prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości, prawa wynikające z umowy franczyzowej, prawo własności ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów etc.) oraz wymagane prawem zezwolenia w tym np. na sprzedaż alkoholu. W wyniku tak planowanego aportu nastąpi również przejście zatrudnionych w restauracji pracowników.

W ramach zakładowego planu kont Spółki wyodrębnione są dla Restauracji konta analityczne na których księgowane są uzyskiwane przez restaurację przychody oraz ponoszone w związku z jej działalnością koszty. W oparciu o te konta jak również odrębne konta rozrachunkowe, konta środków trwałych, kasy, rozliczenie magazynów, kosztów czynnych i biernych dla każdej restauracji, istnieje możliwość wyodrębnienia majątku Restauracji stanu kasy, należności zapasów, ustalenia jej wyniku finansowego, zobowiązań krótkoterminowych, międzyokresowych rozliczeń biernych.

Restauracja posiada również wyodrębniony subrachunek bankowy na który wpływają należności z tytułu usług świadczonych przez Restaurację i finansowane są wydatki związane z jej funkcjonowaniem.

Restauracja została również wyodrębniona w Spółce organizacyjnie w postaci oddziału wraz z przyporządkowanymi pracownikami.

Wraz z dokonywanym aportem planowana jest również cesja umów związanych z prowadzeniem restauracji. W zakresie zaległych płatności rozważany jest wariant zarówno ich przejścia do nowej Spółki (po uzyskaniu zgody wierzycieli) jak i „pozostawienie” ich w A..

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1. Czy aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje powstanie po stronie A. obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług...
2. Czy aport Restauracji będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy w ramach aportu dojdzie, co do zasady, do cesji umów związanych z działalnością restauracji, a ewentualny brak przejścia części umów będzie wynikał wyłącznie z braku zgody na taką cesję ze strony kontrahentów...
3. Czy aport Restauracji będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy w ramach aportu dojdzie, co do zasady, do cesji umów związanych z działalnością restauracji oraz do przejścia obowiązku zapłaty za zaległe płatności, a ewentualny brak przejścia umów oraz obowiązku zapłaty będzie wynikał wyłącznie z braku zgody na taką cesję ze strony kontrahentów...
4. Czy aport Restauracji będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy w ramach aportu dojdzie do cesji umów związanych z działalnością Restauracji oraz do przejścia obowiązku zapłaty za zaległe płatności...
   
   

Ad.1.

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania po stronie A. obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Ad.2.

Aport Restauracji będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy w ramach aportu dojdzie, co do zasady, do cesji Umów związanych z działalnością restauracji, a ewentualny brak przejścia umów będzie wynikał wyłącznie z braku zgody na taką cesję ze strony kontrahentów.

Ad. 3.

Aport Restauracji będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy w ramach aportu dojdzie, co do zasady, do cesji umów związanych z działalnością restauracji oraz do przejścia obowiązku zapłaty za zaległe płatności, a ewentualny brak przejścia umów oraz obowiązku zapłaty będzie wynikał wyłącznie z braku zgody na taką cesję ze strony kontrahentów.

Ad.4.

Aport Restauracji będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy w ramach aportu dojdzie do cesji umów związanych z działalnością Restauracji oraz do przejścia obowiązku zapłaty za zaległe płatności.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) — dalej ustawa o VAT — przepisów ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej ZCP), wówczas będzie to dla A. operacja neutralna na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 2.

Ustawodawca w sposób jednakowy zdefiniował ZCP na potrzeby podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.
  
  

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS „(…)zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-816/08-2/MB, uznał, iż „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu.

(…)Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo rachunkowego”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM.

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system organy podatkowe rozumieją odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Reasumując należy stwierdzić, że, aby uznać składniki majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione m.in. następujące przesłanki:

• finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych planów finansowych, odrębnego budżetu, odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
• posiadanie przez ZCP odrębnego (subrachunku) rachunku bankowego;
• organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.;
• przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
• możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
• istnienie w ramach ZCP składników niematerialnych;
• przejście pracowników w trybie art. 231 KP do podmiotu otrzymującego aport;
• istnienie zobowiązań związanych z działalnością ZCP.
  
  

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż Restauracja stanowi ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przede wszystkim zdaniem Wnioskodawcy, Restauracja jest wyodrębniona organizacyjnie w Spółce w postaci oddziału. Do Spółki jest przyporządkowana część majątku Spółki (zarówno składniki materialne jak i niematerialne) oraz pracownicy, którzy w wyniku aportu przejdą do nowej spółki.

Restauracja jest również, w opinii Wnioskodawcy wyodrębniona finansowo. W ramach zakładowego planu kont Spółki wyodrębnione są dla Restauracji konta analityczne na których księgowane są uzyskiwane przez Restaurację przychody oraz ponoszone w związku z jej działalnością koszty. W oparciu o te konta, jak również odrębne konta rozrachunkowe, konta środków trwałych, kasy, rozliczenie magazynów kosztów czynnych i biernych dla każdej restauracji istnieje możliwość wyodrębnienia majątku Restauracji, stanu kasy, należności, zapasów, ustalenia jej wyniku finansowego oraz zobowiązań krótkoterminowych i międzyokresowych rozliczenia biernych. Na tej podstawie co miesiąc sporządzany jest dla Zarządu i udziałowców rachunek wyników Restauracji.

Restauracja posiada również wyodrębniony subrachunek bankowy, na który wpływają należności z tytułu usług świadczonych przez Restaurację i ze środków gromadzonych na tym rachunku finansowane są wydatki związane z jej funkcjonowaniem.

Restauracja może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż będzie samodzielnie prowadziła działalność gastronomiczną jak również będzie prowadziła samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności będzie pokrywała koszty swojego działania ze swoich przychodów), wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy ewentualny brak przejścia zobowiązań w ramach aportu nie może przesądzać, iż zbywana Restauracja nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa szczególnie, gdy brak „przejścia” wynika z przyczyn niezależnych od podmiotu zbywającego ZCP.

Gdyby nawet uznać, iż niezbędnym elementem uznania aportu Restauracji jako aportu ZCP jest przejście zobowiązań związanych z działalnością Restauracji (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż warunek ten powinien dotyczyć jedynie przyszłych zobowiązań wynikających z umów zawartych z kontrahentami. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcia „zobowiązania” z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 5 ustawy o CIT, nie należy utożsamiać, z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu.

Dlatego też, jeżeli wraz z dokonaniem aportu Restauracji dojdzie do cesji umów związanych z jej działalnością (a płatności należne do dnia dokonania aportu „pozostaną” w A.), należy uznać aport Restauracji za aport ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i ustawy o CIT. Dodatkowo należy stwierdzić, iż uznaniu Restauracji za ZCP nie powinien przeszkodzić fakt, gdyby w przypadku części umów nie doszło do cesji z powodu braku zgody wierzyciela (która to zgoda jest niezbędna zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego).

Stanowisko takie przedstawił przykładowo WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09, gdzie stwierdził: „(...) ustosunkowując się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja ZCP zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą że definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić ZCP. W tym miejscu należy zauważyć jak wskazuje Skarżąca, iż co do zasady zamierza przenieść wszystkie zobowiązania związane z oddziałem do nowo tworzonej Spółki, o ile wierzyciele wyrażą na to zgodę. Zatem działanie Skarżącej nie jest nastawione na pozostawienie zobowiązań co do zasady w istniejącej Spółce, a wręcz przeciwnie.

Ponadto, w przypadku, gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej, co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci ZCP staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Nie mniej jednak jeżeli nowo powstała Spółka przystąpi do długu związanego z aportem i będzie spłacać zobowiązania związane z tym aportem tyle, że nie wierzycielowi tylko poprzedniej Spółce do której należały składniki majątkowe stanowiące aport, to de facto z ekonomicznego punktu widzenia, ona poniesie ekonomiczny ciężar spłaty zobowiązań związanych z wniesionym do niej aportem stanowiącym ZCP.

W ocenie Sądu, mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 updop należy mieć na uwadze poza wykładnią gramatyczną także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należałoby uznać, iż nie można mówić o ZCP jeżeli nie ma zobowiązań związanych z ZCP. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim wniesiono aportem ZCP do nowej Spółki itp. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu ZCP co do zasady. Z taką interpretacja tego przepisu trudno się zgodzić.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP czy też nie.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, aport Restauracji będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy w ramach aportu dojdzie, co do zasady, do cesji umów związanych z działalnością restauracji, a ewentualny brak przejścia niektórych umów będzie wynikał wyłącznie z braku zgody na taką cesję ze strony kontrahentów.

Ad. 3.

Gdyby nawet uznać, iż pod pojęciem „zobowiązań” z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć zarówno zobowiązania przyszłe wynikające z zawartych umów związanych z działalnością Restauracji jak i wynikające z zawartych umów zaległe płatności (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), uznaniu Restauracji za ZCP nie powinien przeszkodzić fakt, gdyby w przypadku części wierzytelności nie doszło do cesji z powodu braku zgody wierzyciela (która to zgoda jest niezbędna zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego). Stanowisko takie zostało potwierdzone w cytowanym powyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejście zobowiązań nie jest koniecznym elementem uznania Restauracji za ZCP.

Jednak w sytuacji, gdy w ramach aportu Restauracji przejdą należności związane z działalnością restauracji jak i przyszłe zobowiązania wynikające z zawartych umów, tym bardziej należy uznać, iż Restauracja stanowi na gruncie podatkowym zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepisem art. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył wymienione w tym przepisie czynności spod działania tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie zatem stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mianowicie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 55 § 1 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. Koncesje, licencje i zezwolenia;
6. Patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. Tajemnice przedsiębiorstwa;
9. Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
   
   

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach aportu reastauracji, nie zostaną przeniesione wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności restauracji, która ma być przedmiotem aportu.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki kapitałowej jedną ze swych restauracji.

Wnioskodawca zaznacza, że na majątek Restauracji składają się w szczególności prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości, prawa wynikające z umowy franczyzowej, prawo własności ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów etc.) oraz wymagane prawem zezwolenia - w tym np. na sprzedaż alkoholu. W wyniku tak planowanego aportu nastąpi również przejście zatrudnionych w restauracji pracowników. W ramach zakładowego planu kont Spółki wyodrębnione są dla Restauracji konta analityczne na których księgowane są uzyskiwane przez restaurację przychody oraz ponoszone w związku z jej działalnością koszty. W oparciu o te konta, jak również odrębne konta rozrachunkowe, konta środków trwałych, kasy, rozliczenie magazynów, kosztów czynnych i biernych dla każdej restauracji istnieje możliwość wyodrębnienia majątku Restauracji, stanu kasy, należności, zapasów, ustalenia jej wyniku finansowego, zobowiązań krótkoterminowych, międzyokresowych rozliczenia biernych.

Restauracja posiada również wyodrębniony subrachunek bankowy, na który wpływają należności z tytułu usług świadczonych przez Restaurację i finansowane są wydatki związane z jej funkcjonowaniem. Restauracja została również wyodrębniona w Spółce organizacyjnie w postaci oddziału wraz z przyporządkowanymi pracownikami. Wraz z dokonywanym aportem planowana jest również cesja umów związanych z prowadzeniem restauracji. W zakresie zaległych płatności rozważany jest wariant zarówno ich przejścia do nowej Spółki (po uzyskaniu zgody wierzycieli) jak i „pozostawienie” ich w A..

Wg Wnioskodawcy Restauracja może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż będzie samodzielnie prowadziła działalność gastronomiczną jak również będzie prowadziła samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności będzie pokrywała koszty swojego działania ze swoich przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy ewentualny brak przejścia zobowiązań w ramach aportu nie może przesądzać, iż zbywana Restauracja nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa szczególnie gdy brak „przejścia” wynika z przyczyn niezależnych od podmiotu zbywającego ZCP.

Wnioskodawca stwierdza również, że gdyby nawet uznać, iż niezbędnym elementem uznania aportu Restauracji jako aportu ZCP jest przejście zobowiązań związanych z działalnością Restauracji (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż warunek ten powinien dotyczyć jedynie przyszłych zobowiązań wynikających z umów zawartych z kontrahentami. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcia „zobowiązania” z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie należy utożsamiać, z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu.

Dlatego też jeżeli wraz z dokonaniem aportu Restauracji dojdzie do cesji umów związanych z jej działalnością (a płatności należne do dnia dokonania aportu „pozostaną” w A.) należy uznać aport Restauracji za aport ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca stwierdza, iż uznaniu Restauracji za ZCP nie powinien przeszkodzić fakt, gdyby w przypadku części umów nie doszło do cesji z powodu braku zgody wierzyciela (która to zgoda jest niezbędna zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego).

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją Spółki należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez aportowaną restaurację istnieją, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, iż z przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ww. ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Podkreślenia wymaga przy tym, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tj. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Wnioskodawca zbywając restaurację mającą generować zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielonej/aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, iż w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych .

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Ustawodawca nie rozróżnia tutaj zobowiązań na zobowiązania z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu i po dniu aportu.

Są to zatem wszystkie długi , które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

• po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz
• po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).
  
  

Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – zobowiązań powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga, iż art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Zdaniem wnioskodawcy, wnoszona do innej spółki restauracja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pomimo iż część wierzytelności z uwagi na brak zgody wierzycieli nie zostaną przejęte.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem należy wskazać, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli do przejęcia zobowiązań przez nabywcę wymagana jest zgoda wierzycieli, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi jedynie w przypadku uzyskania zgody na przejęcie wszystkich zobowiązań przez nabywcę.

W przypadku braku zgody wierzycieli, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione zobowiązania, które nie mogą przejść na spółkę nabywającą i pozostaną one w spółce wnoszącej aport. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona zobowiązań związanych z prowadzoną przez nią działalnością utraci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością gastronomiczną, gdyż wykluczona zostanie część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazuje Spółka nie dojdzie do cesji całości zobowiązań.

Odnosząc się także do powołanych we wniosku pism organów podatkowych należy podkreślić, że nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ stwierdza, iż stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie, a dotyczącej Spółki.

Odnośnie natomiast cytowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 674/09 z dnia 09.10.2009 r. zauważyć należy, że ww. orzeczenie jest nieprawomocne. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 174 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wniósł skargę kasacyjną do sądu, który wydał ww. wyrok. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.