INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r.(data wpływu 24 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia prawidłowej stawki amortyzacyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia prawidłowej stawki amortyzacyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Wskazuje Pan, iż jest małym podatnikiem. Zakończył Pan inwestycję, która polegała na wybudowaniu wiaty myjni, wybudowaniu ogrodzenia, wyłożeniu polbrukiem placu manewrowego wokół wiaty oraz zainstalowaniu urządzeń myjących samochody. Wiata myjni bezdotykowej posadowiona jest na żelbetowych fundamentach, wykonana z kształtowników stalowych ocynkowanych, posiada ścianki działowe i dach. Ogrodzenie wykonane jest z płyt betonowych i służy wyłącznie do obsługi wiaty.

Plac manewrowy został utwardzony i wyłożony kostką polbruk, służy wyłącznie do obsługi wiaty.

Urządzenia myjące ciśnieniowo wraz z wyposażeniem technologicznym i sterownikami (elektroniczny system płatniczy) są urządzeniami poddanymi szybkiemu postępowi technicznemu, ponieważ zastosowano w nich układy mikroprocesorowe. Cała inwestycja ma miejsce na gruncie, który nie jest Pana własnością. Posiada Pan umowę dzierżawy gruntu na 20 lat.

Zakończoną inwestycję zamierza Pan wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować.

Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy amortyzować ogrodzenie, plac manewrowy, wiatę myjni oraz urządzenia do mycia samochodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, ogrodzenie i plac manewrowy wokół budynku jako budowle powinny być amortyzowane stawką 4,5% zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wiata myjni bezdotykowej jako budynek niemieszkalny powinna być amortyzowana stawką 2,5% zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ww. ustawy.

Urządzenia myjni bezdotykowej jako urządzenia techniczne powinny być amortyzowane stawką 10% zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy.

Ponadto stawka amortyzacyjna wiaty myjni może być podniesiona współczynnikiem 1,4 ponieważ jest używana w warunkach złych (ciągłe działanie pary wodnej, wody, wilgoci), zgodnie z art. 22i ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast stawka amortyzacyjna dla urządzeń technicznych może być podwyższona współczynnikiem 2,0 ze względu na poddanie tych urządzeń szybkiemu postępowi technicznemu, zgodnie z art. 22i ust. 2 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako mały podatnik może Pan skorzystać z jednorazowej amortyzacji urządzeń technicznych myjni, ponieważ urządzenia te są zaliczone do grupy szóstej KŚT.

Uważa Pan, iż może dokonać wyboru amortyzacji w ciągu 5 lat albo jednorazowej amortyzacji urządzeń technicznych myjni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Stosownie do treści art. 22a ust. 2 ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

• zwane także środkami trwałymi,

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis art. 22i ust. 2 ww. ustawy określa, iż podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:

1. dla budynków i budowli używanych w warunkach:
   
   
   1. pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,
   2. złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4,
      
      
2. dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej - przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4,
3. dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej "Klasyfikacją", poddanych szybkiemu postępowi technicznemu - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

W myśl art. 22i ust. 3 ww. ustawy w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.

Wyjaśnienia dotyczące warunków używania budynków i budowli zawarte są w objaśnieniach do Wykazu stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z nimi, za pogorszone warunki używania budynków i budowli uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu. Natomiast za złe warunki używania budynków i budowli uważa się używanie tych środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu.

Z kolei, przez maszyny i urządzenia poddane szybkiemu postępowi technicznemu, o których mowa w art. 22i ust. 2 pkt 3 ustawy, rozumie się maszyny, urządzenia i aparaturę, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną.

Ustawodawca nie określa zaś przesłanek, jakie winny być spełnione, by zasadnym stało się uznanie, że środki trwałe wskazane w art. 22i ust. 2 poddane są bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych. Sformułowanie to należy więc interpretować zgodnie z jego wykładnią językową.

Na podstawie powołanego art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budynek wybudowany na cudzym gruncie jest środkiem trwałym. Zatem, gdy podatnik wybuduje budynek na cudzym gruncie, pomimo iż w świetle art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie posiada do niego prawa własności, będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych na takich samych zasadach, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębną grupę składników majątku podlegającą amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania.

Amortyzacji budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie dokonuje się na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wybudował Pan wiatę myjni, ogrodzenie, utwardził plac manewrowy wokół wiaty oraz zainstalował urządzenia myjące samochody. Ogrodzenie oraz plac manewrowy służą wyłącznie do obsługi wiaty.

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112 poz. 1317 ze zmianami), Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się przyjęcie w ewidencji, za pojedynczy obiekt, tzw. obiektu zbiorczego, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I - objaśnienia uwagi wstępne KŚT).

W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Granice instalacji należących do wyposażenia budynku stanowią w zależności od rodzaju instalacji np. mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu, czynników grzewczych, itp. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble.

W treści wniosku wskazał Pan, iż wiatę myjni bezdotykowej zakwalifikował jako budynek niemieszkalny. Biorąc więc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe objaśnienia przyjąć należy, że wiata myjni wraz z utwardzonym placem i ogrodzeniem stanowi jeden środek trwały, zaliczony do Grupy 1 Rodzaj 103 „Budynki handlowo-usługowe” Klasyfikacji Środków Trwałych. Jeżeli urządzenia myjące wbudowane są w konstrukcje budynku na stałe, tj. stanowią jego integralną część, wówczas również nie stanowią odrębnych środków trwałych - także do nich odnosi się powyższe grupowanie.

Zgodnie z Wykazem stawek amortyzacyjnych, stawka amortyzacyjna dla budynków niemieszkalnych, sklasyfikowanych w grupie 1 (z wyjątkami wymienionymi w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych) wynosi 2,5%.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku, gdy wymienione we wniosku urządzenia techniczne są samodzielnymi urządzeniami, to znaczy nie stanowią części składowych budynku, nie są elementami konstrukcyjnymi budynku, ani nie są na stałe połączone z budynkiem, wówczas mogą być traktowane jako odrębne środki trwale. Dla urządzeń technicznych, zaliczonych do Grupy 6, Rodzaju 669 - Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe, stawka amortyzacyjna wynosi 10%.

Odnosząc się do kwestii zastosowania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dla urządzeń technicznych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Z zawartych w Klasyfikacji Środków Trwałych uwag szczegółowych do grupy 6 wynika, że za odrębny obiekt zaliczony do tej grupy uważa się samodzielne maszyny, aparaty, agregaty, zespoły techniczne itp., które w klasyfikacji środków trwałych określa się jako urządzenia techniczne. Jeżeli zatem urządzenia techniczne (urządzenia myjni bezdotykowej), o których mowa we wniosku, w istocie stanowić będą odrębny od budynku środek trwały i zostały prawidłowo zaliczone do ww. grupy KŚT, to prawidłowym będzie zastosowanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego - na zasadach uregulowanych w przepisach art. 22k ust. 7 - 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że budynek będzie poddany działaniu wody, pary wodnej, wilgoci. Z kolei urządzenia techniczne będą poddane szybkiemu postępowi technicznemu. Odnosząc powyższe do przytoczonych definicji warunków zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, stwierdzić należy, że brak jest przesłanek by uznać, iż przedmiotowy budynek wykorzystywany jest w warunkach złych. Nie jest on bowiem narażony na działanie niszczących środków chemicznych, a także nie służy on produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Uprawnione jest natomiast stwierdzenie, że budynek ten wykorzystywany jest w warunkach pogorszonych, tj. narażony on jest m.in. na ciągłe działanie wody, par wodnych. Zatem dla przedmiotowego budynku możliwe jest podwyższenie stawki amortyzacyjnej o współczynnik 1,2.

Co do urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, należy stwierdzić że skoro w urządzeniach myjących zastosowano układy mikroprocesorowe, wykorzystywane są sterowniki oraz elektroniczny system płatniczy, spełniają wymogi stawiane przez ustawodawcę dla celów kwalifikacji ich jako urządzeń, dla których można zastosować podwyższenie o współczynnik amortyzacji 2. Należy jednak zastrzec, że 10% stawkę amortyzacyjną podwyższoną o współczynnik 2, zastosować można jednie w sytuacji, gdy urządzenia techniczne są samodzielnymi urządzeniami, nie są trwale zamontowane w budynku i mogą stanowić odrębne środki trwałe.

Zauważyć należy, iż tut. organ podatkowy nie jest uprawniony do klasyfikowania środków trwałych wg Klasyfikacji Środków Trwałych. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania środków trwałych do właściwej grupy spoczywa na podatniku. Podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w przypadku wątpliwości dotyczących odpowiedniej klasyfikacji, może zwrócić się o dokonanie klasyfikacji do Urzędu Statystycznego. W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o wskazane w stanie faktycznym grupowanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.