INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13.11.2010 r. (data wpływu 26.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 sierpnia 1995 r. Aniela B. (mama męża Wnioskodawczyni) aktem notarialnym darowała swojej wnuczce Agnieszce R. i jej małżonkowi (do majątku wspólnego) 1/2 udziału w przysługującym jej prawie własności do nieruchomości niezabudowanej położonej w gminie B., ul. Z. działka nr 10/1 z obrębu 4-02-07. Sposób korzystania z nieruchomości został w akcie darowizny określony w ten sposób, że teściowa Wnioskodawczyni korzystała z części wschodniej nieruchomości a Agnieszka R. z małżonkiem z części zachodniej. Następnie, dnia 23 listopada 1995 r. Aniela B. (teściowa Wnioskodawczyni) darowała swój udział we współwłasności tej nieruchomości (pozostałą 1/2) swojemu synowi (a mężowi Wnioskodawczyni) Zbigniewowi B. oraz Wnioskodawczyni do ich majątku wspólnego.

Wnioskodawczyni wraz z mężem budowali w latach 1999-2008 (na części wschodniej nieruchomości przyznanej im do władania) dom jednorodzinny. Wartość nakładów na budowę wyniosła 400 000 zł. Nakłady pochodziły wyłącznie ze środków Wnioskodawczyni i jej męża. Współwłaściciele Agnieszka R. z małżonkiem wyrazili zgodę na budowę, co było także warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę. Agnieszka R. z małżonkiem nie ponosili żadnych wydatków na budowę tego domu i nie roszczą do niego żadnych praw.

W 2008 roku, po śmierci męża, jako spadkobiercy ustawowi, Wnioskodawczyni i dwoje jej dzieci, stali się łącznie współwłaścicielami do 1/2 udziału we współwłasności (Wnioskodawczyni jest właścicielem 1/3 udziału). Obecnie wszyscy zamierzają dokonać umownego zniesienia współwłasności nieruchomości (fizycznego podziału), w ten sposób, że nieruchomość zostanie podzielona na dwie działki. Wcześniej podział nieruchomości nie był możliwy z uwagi na brak drogi dojazdowej do nieruchomości. Agnieszka R. z małżonkiem staną się współwłaścicielami nieruchomości niezabudowanej zachodniej, którą obecnie władają (powierzchnia 979 m² o wartości rynkowej 199 716 zł). Natomiast Wnioskodawczyni i jej dzieci staną się współwłaścicielami pozostałej części (część wschodnia wraz z domem jednorodzinnym wzniesionym przez Wnioskodawczynię i jej męża; powierzchnia 986 m².

Zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne. Nie będą dokonywane żadne spłaty ani dopłaty. Po zniesieniu współwłasności, działka, która stanie się wyłączną własnością Wnioskodawczyni i jej dzieci będzie o 7 m² większa w porównaniu z darowizną, ale jednocześnie jej nieruchomość będzie obciążona nieodpłatną służebnością przejazdu na rzecz małżeństwa R. (droga dojazdowa do działki, bez której wyznaczenia podział nie będzie możliwy). Powierzchnia działki zajętej na drogę to ok. 150 m².

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisany przez Wnioskodawczynię sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości jest prawidłowy (przy założeniu, że wartości są podane jedynie dla celów zobrazowania metody obliczenia; Wnioskodawczyni nie oczekuje potwierdzenia wartości nieruchomości czy nakładów)...
2. Czy obliczając podstawę opodatkowania Wnioskodawczyni ma prawo odliczyć wartość roszczeń w stosunku współwłaścicieli R. o zwrot nakładów na budowę domu jednorodzinnego (wartość nakładów na budowę domu), skoro roszczenia te wygasną w związku ze zniesieniem współwłasności i nabyciem przez Wnioskodawczynię (wraz z synem i córką) całej działki zabudowanej tym domem...
3. Czy jeśli powstanie dodatnia różnica pomiędzy powierzchnią działki, którą Wnioskodawczyni nabędzie po zniesieniu współwłasności a powierzchnią darowaną jej i mężowi, to nadwyżka ta nie będzie stanowić Wnioskodawczyni przysporzenia zwiększającego podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jeśli dużo większa niż to „zwiększenie” będzie powierzchnia obciążona służebnością przejazdu (droga konieczna) na rzecz działki byłych współwłaścicieli...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odjąć należy wartość długów i ciężarów. W opisanym stanie faktycznym, jako spadkobierca ustawowy męża Wnioskodawczyni ma wraz z dziećmi roszczenie do Agnieszki R. i jej męża o zwrot nakładów poniesionych na budowę domu. Uważa, że w przypadku zniesienia współwłasności długi i ciężary podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania będą tożsame z tymi roszczeniami. W związku ze zniesieniem współwłasności roszczenia te wygasną, gdyż zostaną zaspokojone poprzez nabycie przez Wnioskodawczynię i dzieci własności działki zabudowanej tym budynkiem.

Zakładając, że łączna wartość nieruchomości wynosi 800 860 zł, w tym wartość nakładów na budowę domu jednorodzinnego to 400 000 zł, po odjęciu całości nakładów na budowę domu, zostaną nabyte działki o powierzchni 979 m² (Agnieszka R. z małżonkiem) i 986 m² (Wnioskodawczyni z dziećmi) o łącznej wartości 400 860 zł. W związku jednak z tym, że w celu umożliwienia zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nieruchomość będzie obciążona służebnością przejazdu na obszarze ok. 150 m², wartość rynkowa obu nieruchomości będzie porównywalna. Zwiększenie stanu własności o 7 m² w porównaniu z powierzchnią działki darowanej, nie będzie w tym wypadku stanowić podstawy do wyliczenia podatku od spadków i darowizn. Jedynie gdyby ustanowienie służebności przejazdu nie było konieczne do dokonania podziału nieruchomości i okazałoby się, że powierzchnia działki zabudowanej budynkiem będzie większa niż 1/2 będąca przed zniesieniem współwłasności we współwłasności, i wartość tej działki będzie w związku z tym wyższa o np. 5 000 zł, podatek trzeba wyliczyć od kwoty 5 000 zł minus kwota wolna (4 902 zł; Agnieszka R. z małżonkiem należą do III grupy podatkowej w stosunku do Wnioskodawczyni). W konsekwencji, jeśli obecnie Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem nieruchomości w 1/3 to podstawa opodatkowania wynosiłaby 1/3 x (5 000 zł – 4 902 zł), tj. Wnioskodawczyni udział w nadwyżce wartości gruntu minus kwota wolna od podatku.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 4 podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 i nast. k.c.). Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy. Zniesienie współwłasności może więc polegać na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej. Nowe rzeczy powstałe w wyniku podziału fizycznego stanowią wyłączną własność poszczególnych współwłaścicieli.

Zgodnie z art. 5 ustawy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Stosownie do art. 7 ust. 6 ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

W ocenie Wnioskodawczyni, art. 7 ust. 6 ustawy powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Dlatego, w opisanej przez Wnioskodawczynię sytuacji przy ustaleniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić roszczenia związane z wartością nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię i męża oraz fakt ustanowienia drogi koniecznej.

Wnioskodawczyni uważa, że pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową (np. służebność).

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak Wnioskodawczyni wskazała powyżej, nawet jeżeli przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zwiększy się powierzchnia nieruchomości w porównaniu z udziałem, który przysługiwał Wnioskodawczyni przed jej zniesieniem, podstawa opodatkowania wynosiła będzie zero i nie będzie podatku należnego do zapłaty. Na wartość nieruchomości wpływa bowiem służebność drogi koniecznej. Powierzchnia przeznaczona na drogę będzie ponad dwadzieścia razy większa od powierzchni, o którą zwiększy się działka Wnioskodawczyni (ok. 150 m² do 7 m²).

Na marginesie Wnioskodawczyni jedynie wskazuje, że jej pogląd jest zgodny z zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 r., II FSK 237/2008, oraz przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach: postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 30 maja 2007 r. I USB IV 436/3/07, interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2010 r. ITPB2/436-179/09/TJ, interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 lipca 2008 r. ITPB2/436-57/08/ENB, postanowienie Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z dnia 28 marca 2006 r. PM 436-2/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 i nast. k.c.) Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy. Zniesienie współwłasności może więc polegać na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej. Nowe rzeczy powstałe w wyniku podziału fizycznego stanowią wyłączną własność poszczególnych współwłaścicieli.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Stosownie do art. 7 ust. 6 ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 w myśl którego, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sytuacji przy ustaleniu podstawy opodatkowania należy więc uwzględnić roszczenia związane z wartością nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię i jej męża na budowę domu jednorodzinnego oraz ustalenie nieodpłatnej służebności przejazdu na rzecz małżeństwa R.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Jak wskazano powyżej, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W powyższym przypadku będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia umowy dotyczącej powyższego zniesienia współwłasności.

Reasumując należy stwierdzić, iż nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy czym, jeżeli czysta wartość nieruchomości nabytej w wyniku zniesienia współwłasności przez Wnioskodawczynię odpowiadać będzie wartości udziału przysługującego przed zniesieniem współwłasności, lub nie przekroczy kwoty wolnej od podatku w III grupie podatkowej, tj. 4.902 zł, nie wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadków i darowizn. Natomiast, jeżeli kwota wolna zostanie przekroczona, wówczas Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić podatek zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiot niniejszej interpretacji stanowiła jedynie ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nie weryfikacja prawidłowości dokonanych przez nią wyliczeń. Zauważyć bowiem należy, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, iż w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na ich ocenę. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię postanowień i interpretacji organów podatkowych oraz wyroku NSA należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.