INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w wniosku z dnia 22.09.2010 r. (data wpływu 27.09.2010 r.), uzupełnionym w dniu 23.11.2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 15.11.2010 r. znak: IPPB3/423-620/10-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę w zakresie:

• stanowiska Spółki dotyczącego pytań nr 1-2 – jest nieprawidłowe,

• stanowiska Spółki dotyczącego pytań nr 3, 4 i 6 – jest prawidłowe,
  
  

W zakresie pytań nr 5 i 7 wniosek jest bezprzedmiotowy.

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę. Wniosek został uzupełniony w dniu 23.11.2010 r. (data nadania w placówce pocztowej 22.11.2010 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 15.11.2010 r. znak: IPPB3/423-620/10-3/JG o pełny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., zwana dalej „Spółką” lub „Podatnikiem”, jest podmiotem działającym między innymi na rynku odpadów, w tym surowców wtórnych. Podatnik odbiera od kontrahentów odpady. Część tych odpadów to surowce wtórne (np. makulatura w odpowiednim stanie), zwane dalej „surowcami wtórnymi”, które Podatnik może odsprzedać (ewentualnie po ich przetworzeniu) jako, że mogą one mieć określoną wartość; pozostała natomiast część to odpady nie stanowiące surowców wtórnych., np. odpady komunalne (śmieci), które pozbawione są wartości, zwane dalej „odpadami pozostałymi”.

W omawianym przypadku istotne jest to, że niektóre odpady mogą jednocześnie być surowcami wtórnymi jak np. makulatura, która jako surowiec wtórny może mieć określoną cenę sprzedaży, w określonej sytuacji na rynku cena makulatury może być jednak tak niska, że koszty jej zgromadzenia i przewozu mogą przewyższyć wartość tej makulatury.

Od niektórych kontrahentów Podatnik pozyskuje jedynie surowce wtórne, od niektórych odbiera jedynie odpady pozostałe, natomiast od innych pozyskuje zarówno surowce wtórne, jak też odbiera odpady pozostałe.

W ramach współpracy z kontrahentami, od których Spółka pozyskuje surowce wtórne lub odbiera odpady pozostałe Spółka zazwyczaj podstawia do kontrahenta kontener (inny pojemnik lub maszynę, w którym gromadzone są te odpady lub gromadzone i poddawane wstępnej obróbce np. prasowaniu, zwany dalej „kontenerem”). Następnie Spółka odbiera od kontrahenta kontener wraz z surowcami wtórnymi lub odpowiednio odpadami pozostałymi i transportuje go.

Obecnie w przypadku, gdy Podatnik odbiera od kontrahenta zarówno surowce wtórne, jak też odpady pozostałe Podatnik – co do zasady – fakturuje kontrahenta za wywóz odpadów, za udostępnienie (dzierżawę) kontenera oraz za transport. W związku z wykonaniem tych usług Podatnik rozpoznaje przychód podatkowy oraz obrót i podatek należny w VAT. Kontrahent natomiast wystawia na Podatnika fakturę (rachunek) za sprzedaż surowców wtórnych. Jednocześnie na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury (rachunku) wystawionej na Podatnika z tytułu sprzedaży Podatnikowi surowca wtórnego Podatnik rozpoznaje koszt podatkowy (w wartości netto wynikającej z faktury lub wartości wynikającej z rachunku) oraz odlicza podatek naliczony wynikający z faktury zakupu, jako że surowce te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku kontrahentów, od których Podatnik zarówno pozyskuje surowce wtórne, jak też odbiera od nich odpady pozostałe zdarzają się sytuacje, gdy wartość faktury (rachunku) wystawionej przez kontrahenta z tytułu sprzedaży surowców wtórnych w danym okresie rozliczeniowym przewyższa sumę wartości wynikającej z faktur wystawionych na niego przez Podatnika za ten okres rozliczeniowy z tytułu transportu, dzierżawy (udostępnienia) kontenerów oraz wywozu odpadów pozostałych. Zdarzają się również sytuacje, gdy wartość faktury wystawionej przez kontrahenta z tytułu sprzedaży surowców wtórnych w danym okresie rozliczeniowym jest niższa od sumy wartości wynikającej z faktur wystawionych na niego przez Podatnika za ten okres rozliczeniowy z tytułu transportu, dzierżawy (udostępnienia) kontenerów oraz wywozu odpadów pozostałych. Ze względu na występujące na rynku surowców wtórnych wahania cen, czego konsekwencją jest występowanie przypadków, gdy ponoszone przez kontrahentów koszty związane z pozbyciem się surowców wtórnych przewyższają ceny jaką uzyskują oni od Podatnika za surowce wtórne, jak też ze względu na zaostrzającą się konkurencję na rynku surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych, Podatnik planuje wyjść naprzeciw oczekiwaniom kontrahentów, od których odbiera surowce wtórne oraz odpady pozostałe i wprowadzić nowy model umowy odpowiadający ich oczekiwaniom. W nowym modelu umowy proponowanym kontrahentom, od których Podatnik pozyskiwał będzie zarówno surowce wtórne, jak też odpady pozostałe Podatnik wprowadzi następując elementy kalkulacyjne: wartość kalkulacyjną surowców wtórnych (w przeliczeniu np. na tonę), którą Podatnik proponowałby kontrahentom na pewien okres czasu (np. miesiąc, dwa miesiące itp.) zależnie od sytuacji na rynku surowców wtórnych, wartość kalkulacyjną odbioru (zagospodarowania) odpadów pozostałych (np. w przeliczeniu na tonę), wartość kalkulacyjną transportu (zasady ustalenia wartości kalkulacyjnej transportu np. w przeliczeniu na ilość kilometrów lub ilość przejazdów), wartość kalkulacyjną udostępnienia kontenera (np. wartość udostępnienia za miesiąc).

W ramach nowego modelu umowy obowiązywał będzie miesięczny okres rozliczeniowy. Kooperując na podstawie nowego modelu umowy Podatnik i kontrahent od którego Podatnik odbierał będzie surowce wtórne oraz odpady pozostałe nie będą fakturowali się wzajemnie.

Kooperując z kontrahentem na podstawie nowego modelu umowy zależnie od różnych czynników, w tym w szczególności od koniunktury na rynku surowców wtórnych, ilości odbieranych surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych itp.:

1. Podatnik świadczył będzie kompleksową usługę wywozu odpadów, na którą składał się będzie wywóz odpadów, w tym surowców wtórnych, transport oraz udostępnienie kontenera, a której istotą będzie wywóz odpadów (uwolnienie kontrahenta od odpadów) jeżeli suma wartości kalkulacyjnej wywozu odpadów pozostałych, transportu oraz udostępniania kontenera (kontenerów) w danym okresie rozliczeniowym, ustalona na podstawie kalkulacji wynikającej z umowy przewyższy sumę wartości surowców wtórnych odebrana przez Podatnika za ten okres; (takie wartości kalkulacyjne jak, transport i udostępnienie kontenera, odbiór (zagospodarowanie) odpadów nie będących surowcami wtórnymi, będą zwiększały cenę usługi,- a wartość kalkulacyjna odpadów będących surowcami wtórnymi, będzie zmniejszała wartość świadczonej przez Podatnika usługi); w tym przypadku kontrahent nie będzie wystawiał na Podatnika faktury lub odpowiednio rachunku z tytułu sprzedaży surowców wtórnych, a Podatnik nie będzie wystawiał na kontrahenta faktury za odbiór odpadów pozostałych, transport oraz za dzierżawę (udostępnienie) kontenerów, gdyż przedmiotem transakcji dokonanej pomiędzy stronami będzie jedynie świadczenie przez Podatnika kompleksowej usługi wywozu odpadów obejmującej obok wywozu surowców wtórnych i odpadów pozostałych również transport oraz podstawienie i udostępnienie kontrahentowi do korzystania w okresie rozliczeniowym kontenerów; poszczególne elementy tej usługi będą zatem wkalkulowane w jej cenę;
2. bądź też Podatnik będzie nabywał (kupował) odpady będące surowcami wtórnymi, za cenę wynikającą z kalkulacji zawartej w umowie jeżeli za dany okres rozliczeniowy suma wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych przewyższy sumę wartości kalkulacyjnej transportu i udostępnienia kontenera oraz odbioru odpadów nie będących surowcami wtórnymi; w tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył usługi odbioru odpadów lecz będzie nabywał odpady będące surowcami wtórnymi, po cenie, w ramach której uwzględniony zostanie fakt, że miejscem dostawy nie jest zakład Podatnika, a zatem po cenie uwzględniającej fakt, że Podatnik odbiera surowce wtórne od kontrahenta oraz udostępnia mu kontenery, w których może on gromadzić te surowce wtórne oraz odpady pozostałe, tak aby ułatwić Podatnikowi ich odbiór, a także odbiera od kontrahenta odpady pozostałe (miejscem dostawy będzie miejsce, na które Podatnik dostarcza kontener); w tym przypadku kontrahent wystawiałby na Podatnika fakturę (rachunek) za sprzedaż surowców wtórnych, po cenie wynikającej z kalkulacji, to jest odpowiadającej nadwyżce wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych odebranych przez Podatnika w danym okresie rozliczeniowym, ustalonej na podstawie kalkulacji ponad ustaloną na podstawie kalkulacji sumę wartości kalkulacyjnej odbioru odpadów pozostałych, transportu i udostępniania kontenera (kontenerów) za ten okres (miejscem dostawy będzie miejsce, gdzie podatnik dostarcza kontener); w tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył na rzecz kontrahenta żadnych usług, a w konsekwencji nie będzie wystawiał na kontrahenta faktur, poniesione rzez Podatnika koszty transportu, wywozu (zagospodarowania) odpadów pozostałych oraz koszty udostępnienia kontenerów będą bowiem skalkulowane w niższej cenie odbieranych surowców wtórnych, Powyższa usługa (lub odpowiednio dostawa towarów) wykonywana będzie na podstawie jednej umowy. Należy zaznaczyć, że planowany sposób rozliczania na podstawie nowego modelu umowy byłby zgodny z oczekiwaniami kontrahentów, od których Podatnik odbiera odpady pozostałe i pozyskuje surowce wtórne oraz kontrahentów, od których mógłby w przyszłości odbierać odpady i pozyskiwać surowce wtórne.
   
   

W związku z faktem, że Podatnik podstawia do tych kontrahentów kontenery na surowce wtórne oraz kontenery na odpady, a następnie odbiera jedne i drugie wraz z zawartością większość tych kontrahentów (obecnych i potencjalnych) interesuje przede wszystkim to, czy w związku z odbiorem przez Podatnika surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych, których chcą (muszą) się pozbyć będą musieli ponieść jakieś koszty, czy też będą mogli w związku z tym uzyskać jakąś cenę za odbierane przez Podatnika surowce wtórne.

Kontrahenci oczekują w tym zakresie klarownej informacji, która pozwoli im podjąć ekonomicznie uzasadnione decyzje, bez konieczności porównywania wartości faktur (rachunków) wystawianych na Podatnika i otrzymywanych od Podatnika. Przechowywanie surowców wtórnych, podobnie jak przechowywanie odpadów nie będących surowcami wtórnymi wiąże się bowiem z określonymi kosztami, a w przypadku zmieszania surowców wtórnych z pozostałymi odpadami powstaje konieczność zapłaty za wywóz tych surowców wtórnych jak za wywóz odpadów. Oczekiwania potencjalnych kontrahentów Podatnika mają zatem swoje uzasadnienie ekonomiczne, a wskazany model umowy odzwierciedlałby zgodną wolę stron.

Dalsze proponowanie kontrahentom, od których Podatnik pozyskuje zarówno surowce wtórne, jak też odbiera odpady pozostałe zasad rozliczeń polegających na wzajemnym fakturowaniu się może spowodować, że Podatnik nie sprosta wymogom rynku i straci kontrahentów (potencjalnych dostawców surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych), bądź też ilość kontrahentów, od których Podatnik będzie mógł pozyskać surowce wtórne lub odpady pozostałe znacząco spadnie, w konsekwencji czego Podatnik nie będzie generował przychodu, obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży surowców wtórnych lub będzie je generował w bardzo ograniczonym zakresie, a ponadto Podatnik nie będzie generował przychodu i obrotu oraz podatku należnego z tytułu wywozu odpadów lub będzie je generował w bardzo ograniczonym zakresie.

W ocenie Spółki usługi kompleksowe, które Spółka zamierza świadczyć w oparciu o nowy model umów mieściły się będą PKWiU 90.00.21.00.00 usługi w zakresie wywożenia odpadów, Spółka będzie bowiem wywoziła od kontrahentów odpady (w tym surowce wtórne) gromadzone w kontenerach Spółki. W przypadku świadczenia przez Spółkę usług na podstawie planowanej umowy podstawienie kontenera będzie miało na celu ułatwienie wykonania usługi głównej tj. odbioru odpadów (w tym surowców wtórnych), ponadto czynności składające się na usługę kompleksową będą wykonywane na podstawie jednej umowy, z której wynikało będzie, iż świadczona przez Podatnika usługa jest jedną usługą kompleksową za którą wynagrodzenie będzie kalkulowane według elementów kalkulacyjnych wymienionych w umowie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że obok wskazanego wyżej modelu umowy w jej poszczególnych wariantach w odniesieniu do części kontrahentów funkcjonowały będą dotychczasowe zasady rozliczania polegające na wzajemnym fakturowaniu się oraz wystawianiu faktur odrębnie na transport, udostępnienie kontenera oraz za wywóz odpadów. Należy ponadto zaznaczyć, że Podatnik nie dokonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług będą przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego:

1. (pyt. we wniosku oznaczone nr 2) Czy w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT Podatnik w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wywozu odpadów (w tym surowców wtórnych i odpadów pozostałych) na podstawie nowego typu umowy realizowane w opcji a) postąpi prawidłowo rozpoznając przychód tylko od tej jednej kompleksowej usługi - w wartości odpowiadającej sumie elementów kalkulacyjnych za poszczególne elementy usługi pomniejszonej o wartość kalkulacyjną surowca wtórnego...
2. (pyt. we wniosku oznaczone nr 4) Czy w świetle art. art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Podatnik dokonując nabycia surowców wtórnych na podstawie nowego modelu umowy (przypadek realizacji tej umowy w opcji b) postąpi prawidłowo nie rozpoznając w tym przypadku przychodu z tytułu tej transakcji jako że w tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył usługi a jednocześnie zaliczając do kosztów podatkowych kwotę netto z faktury (kwotę z rachunku) dokumentującej nabycie przez Podatnika surowców wtórnych...
3. (pyt. we wniosku oznaczone nr 5) Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 1i ustawy o CIT Podatnik kooperując z kontrahentem na podstawie nowego modelu umowy, będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem (wytworzeniem) oraz utrzymania kontenerów, jak też wydatków związanych z transportem odpadów (w tym surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych) od kontrahenta oraz ich zagospodarowaniem oraz transportem i podstawieniem kontrahentowi kontenera zarówno w przypadku, gdy na podstawie tej umowy Podatnik realizował będzie kompleksową usługę wywozu odpadów (realizacja opcji a umowy), jak również w przypadku, gdy na podstawie tej umowy Podatnik nabywał będzie surowce wtórne (realizacja umowy w opcji b) tj. gdy Podatnik nie będzie świadczył usługi)...
4. (pyt. we wniosku oznaczone nr 7) Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT kooperując na podstawie nowego modelu umowy w przypadku, gdy - zgodnie z umową - kontrahent dokonywał będzie na rzecz Podatnika sprzedaży surowców wtórnych (realizacja tej umowy w opcji b) Podatnik będzie zobligowany do rozpoznania w związku z nabyciem surowców wtórnych za cenę wynikającą z kalkulacji dokonanej na podstawie umowy przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia...
5. (pyt. we wniosku oznaczone nr 8) Czy w przypadku, gdyby w ocenie organu odpowiedź na poprzednie pytanie była pozytywna Podatnik dokonując sprzedaży nabytych surowców wtórnych (ewentualnie po ich przetworzeniu) miałby prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych (na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 1i ustawy o CIT) przychodu rozpoznanego z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa 7...
6. (pyt. we wniosku oznaczone nr 9) Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT kooperując na podstawie nowego modelu umowy, w przypadku, gdy — zgodnie z umową— Podatnik świadczył będzie na rzecz kontrahenta kompleksową usługę wywozu odpadów, w tym surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych (realizacja tej umowy w opcji a) Podatnik będzie zobligowany do rozpoznania w związku z pozyskaniem surowców wtórnych przychodu z nieodpłatnego świadczenia...
7. (pyt. we wniosku oznaczone nr 10) Czy w przypadku, gdyby w ocenie organu odpowiedź na poprzednie pytanie była pozytywna, Podatnik dokonując sprzedaży surowców wtórnych (po ich ewentualnym przetworzeniu) pozyskanych od kontrahenta, na rzecz którego zgodnie z umową wykona kompleksową usługę wywozu odpadów będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych (na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 1i ustawy o CIT) przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w pytaniu poprzednim...
   
   

Stanowisko Spółki.

Na wstępie Spółka wskazuje, że ze względu na wahania koniunkturalne na rynku surowców wtórnych podmioty, które posiadają te surowce (w związku z ich nabyciem, wytworzeniem) mogą znaleźć się:

1. w sytuacji, w której będą mogły odsprzedać te surowce lub też
2. w sytuacji, w której — ze względu na ceny surowców na rynku ich sprzedaż nie będzie możliwa (w szczególności na warunkach dostawy, w przypadku których miejscem dostawy jest magazyn/siedziba/zakład sprzedawcy), i w konsekwencji w przypadku, gdy będą się ich chciały pozbyć w określonym czasie (przechowanie surowców wiąże się z określonymi kosztami) będą musiały zapłacić za ich wywóz (jako odpadów będących surowcami wtórnymi lub ewentualnie jako elementu odpadów pozostałych, jeżeli zmieszają je z tymi odpadami).
   
   

Szczegółowe kwestie dotyczące sytuacji występujących na rynku surowców wtórnych, które uzasadniają zawarcie przez Podatnika umów opisanych we wniosku o interpretację przepisów prawa złożonym w niniejszej sprawie zostały przedstawione w tym wniosku, podobnie jak uzasadnienia dopuszczalności zawierania tego rodzaju umów w świetle zasady swobody umów oraz konieczności zaakceptowania skutków tego rodzaju umów na gruncie prawa podatkowego; nie będą one zatem powtarzane w ramach niniejszego uzupełnienia.

Jak z powyższego wynika w zależności od sytuacji na rynku surowców wtórnych oraz w zależności od sytuacji poszczególnych podmiotów występujących na tym rynku podmioty zainteresowane pozbyciem się określonych surowców wtórnych, w szczególności podmioty, które nie dysponują możliwością ich przetworzenia, będą miały możliwość poszukiwania kontrahenta, który kupi od nich surowiec za określoną cenę lub będą poszukiwały kontrahenta, który wyświadczy im usługę polegającą na wywozie surowców wtórnych (gdy brak będzie chętnych do zakupu tych surowców wtórnych na dogodnych dla tych podmiotów warunkach, a podmioty te nie będą chciały ponosić kosztów ich przechowywania, ani też kosztów ich wywozu — jako elementu odpadów pozostałych).

Stąd uzasadniona jest teza, że zależnie od sytuacji na rynku oraz sytuacji poszczególnych podmiotów występujących na tym rynku podmioty te mogą zawierać różne umowy dotyczące surowców wtórnych. W szczególności zależnie od sytuacji na rynku surowców wtórnych oraz sytuacji poszczególnych podmiotów występujących na tym rynku może dochodzić do zawierania umów kupna-sprzedaży surowców wtórnych lub do zawierania umów, na mocy których świadczona będzie usługa wywozu odpadów będących surowcami wtórnymi. Spółka zaznacza, że analogiczna sytuacja może wystąpić również na innych rynkach oraz w życiu codziennym - przykładowo można odsprzedać używane ubranie lub wyrzucić je do śmieci i zapłacić za usługę jego wywozu, jako elementu odpadów.

Prawidłowość wskazanej wyżej tezy dotyczącej możliwości zawierania różnych umów dotyczących surowców wtórnych wynika nie tylko z przesłanek ekonomicznych, gospodarczych i praw rynku, ale też znajduje oparcie w prawie. Należy bowiem pamiętać, że na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada swobody umów. Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak z powyższego wynika to od stron umowy zależy jak ukształtują wzajemne uprawnienia i zobowiązania, o ile tylko cel i treść umowy nie sprzeciwia się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Projektowana przez Spółkę umowa w żadnej mierze nie sprzeciwia się ustawie, ani zasadom współżycia społecznego; nie sprzeciwia się ona również naturze stosunku prawnego. Określone podmioty, w ramach przysługującej im swobody umów, mogą skonstruować i zaakceptować taką umowę, na gruncie której ich wzajemne prawa i obowiązki (zobowiązania) będą się kształtowały w sposób uzależniony od warunków ekonomicznych występujących na rynku surowców wtórnych oraz od sytuacji podmiotów zawierających umowę (ich mocy produkcyjnych, przerobowych itd.).

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że przedstawiony model umowy nie sprzeciwia się prawu (jest dopuszczalny w świetle zasady swobody umów obowiązującej na gruncie prawa cywilnego) i odpowiada potrzebom rynku należy uznać, że jeżeli zgodnie z tą umową kontrahent, od którego Podatnik może pozyskać odpady (surowce wtórne lub odpady pozostałe) dokona sprzedaży surowców wtórnych na rzecz Podatnika sprzedaż ta wywoła na gruncie prawa podatkowego skutki właściwe dla sprzedaży towaru, a w przypadku, gdy na mocy tej umowy, Podatnik będzie świadczył usługę wywozu odpadów (surowców wtórnych lub odpadów pozostałych) na rzecz kontrahenta, świadczenie tej usługi przez Podatnika wywoła na gruncie prawa podatkowego skutki właściwe dla świadczenia usług. Jednocześnie ze względu na fakt, że strony zgodnie z umową zamierzają uwzględniać koszty udostępnienia kontenera koszty transportu (oraz ewentualnie koszty wywozu odpadów pozostałych) w kalkulacji cenowej, Podatnik zgodnie z umową nie będzie ich wyodrębniał jako odrębnych usług, brak będzie również podstaw, aby wyodrębniać je jedynie dla potrzeb podatkowych, byłoby to bowiem sprzeczne ze zgodną wolą stron oraz istotą łączącego je stosunku prawnego.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawiony model umowy umożliwi Podatnikowi nawiązanie stałej współpracy i stałą kooperację z kontrahentami, bez konieczności każdorazowego negocjowania z kontrahentami nowych warunków umowy, zależnie od tego czy w danym momencie występuje popyt na surowce wtórne, czy też występuje popyt na kompleksową umowę wywozu surowców wtórnych (wywozu odpadów).

Odnosząc się do pytania 1 - w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, Spółka uważa, że w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wywozu odpadów (w tym surowców wtórnych i odpadów pozostałych) na podstawie nowego typu umowy realizowane w opcji a) postąpi prawidłowo rozpoznając przychód tylko od tej jednej kompleksowej usługi - w wartości odpowiadającej sumie elementów kalkulacyjnych za poszczególne elementy usługi pomniejszonej o wartość kalkulacyjną surowca wtórnego. Jednocześnie w omawianym przypadku brak będzie podstaw do oszacowania Podatnikowi przychodu w wysokości wyższej od wynikającej z kalkulacji cenowej określonej w umowie.

Fakt bowiem, że Podatnik w ramach kalkulacji ceny za kompleksową usługę wywozu odpadów uwzględni to, że w przypadku surowców wtórnych będzie mógł w określony sposób je zagospodarować (przetworzyć) np. w przypadku makulatury posegregować ją lub posegregować i zbelować i w efekcie odprzedać, co pozwoli Podatnikowi obniżyć cenę usługi odbioru odpadów (w tym odpadów będących surowcami wtórnymi oraz odpadów pozostałych) nie może stanowić podstawy do określenia Podatnikowi przychodu z tytułu usługi kompleksowej, którą zamierza świadczyć na podstawie typu umowy w opcji a) w wysokości innej niż wynikająca z kalkulacji cen określonej w umowie. W omawianym przypadku obniżenie ceny uzasadnione jest bowiem warunkami realizacji transakcji,

Odnosząc się do pytania 2, w przypadku, gdy Podatnik i kontrahent realizować będą nowy model umowy w opcji b), a zatem kontrahent, od którego Podatnik pozyskiwał będzie zarówno odpady będące surowcami wtórnymi, jak również odpady pozostałe dokona na rzecz Podatnika sprzedaży odpadów będących surowcami wtórnymi za cenę wynikającą z kalkulacji dokonanej na podstawie umowy, Podatnik — w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT nie będzie zobligowany do rozpoznania przychodu w związku z realizacją tej transakcji, jako że w tym przypadku to Podatnik będzie zobligowany do uiszczenia ceny wynikającej z umowy na rzecz kontrahenta w związku z zakupieniem od niego odpadów będących surowcami wtórnymi. W szczególności Podatnik nie będzie zobligowany — w świetle powołanego wyżej przepisu ustawy o CIT - do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu transportu oraz z tytułu udostępnienia (dzierżawy) kontenerów, jak też z tytułu wywozu (odbioru) odpadów pozostałych - brak bowiem będzie w tym przypadku kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności, a fakt wykonania tych czynności przez Podatnika znajdzie odzwierciedlenie w niższej cenie nabywanych przez Podatnika surowców wtórnych (w stosunku do ceny, jaką Podatnik musiałby zapłacić, gdyby kontrahent dysponując własnymi kontenerami dostarczał surowce wtórne do Podatnika we własnym zakresie, a Podatnik nie odbierałby obok surowców wtórnych również odpadów pozostałych).

Czynności te wykonywane będą przez Podatnika we własnym interesie i na własną rzecz, w celu realizacji kontraktu, a przede wszystkim w celu pozyskania surowców wtórnych, które będą mogły być następnie przedmiotem odsprzedaży. W tym przypadku nie dojdzie bowiem do nieodpłatnego świadczenia usług, w szczególności usług transportowych, usług udostępnienia (dzierżawy) kontenerów, oraz usług wywozu (odbioru) odpadów pozostałych, gdyż jak wyżej wskazano Podatnik dokona podstawienia i udostępnienia kontenera oraz odbioru (wywozu) odpadów pozostałych we własnym interesie (we własnym imieniu i na własną rzecz). Nie będzie zatem w tym zakresie świadczył usług na rzecz kontrahenta, w szczególności nie będzie świadczył nieodpłatnych usług. Fakt wykonania tych czynności przez Podatnika znajdzie bowiem odzwierciedlenie w niższej cenie odebranych surowców wtórnych (w stosunku do ceny jaka wystąpiłaby, gdyby kontrahent gromadził surowce wtórne we własnych kontenerach i dostarczał je do Podatnika, a Podatnik nie odbierałby obok surowców wtórnych również odpadów pozostałych).

W omawianym stanie faktycznym nabycie surowców wtórnych (np. makulatury) dokonane będzie w celu odsprzedaży tych surowców wtórnych (po ich ewentualnym przetworzeniu, np. posortowaniu i zbelowaniu, jak ma to miejsce w przypadku makulatury), a zatem w celu uzyskania przychodu. (Koszt nabycia surowców wtórnych nie mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlega on wyłączeniu z kosztów podatkowych). Jednocześnie surowce wtórne nabyte przez Podatnika na podstawie nowego modelu umowy realizowanej w opcji b) będą wykorzystane do czynności opodatkowanej w postaci ich odsprzedaży (po ich ewentualnym przetworzeniu). W omawianym przypadku spełniona będzie zatem hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do pytania 3, w ocenie Spółki, kooperując z kontrahentem na podstawie nowego modelu umowy, będzie miała ona prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem (wytworzeniem) oraz utrzymania kontenerów, jak też wydatków związanych z transportem odpadów (w tym surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych) od kontrahenta oraz ich zagospodarowaniem oraz transportem i podstawieniem kontrahentowi kontenera zarówno w przypadku, gdy umowa będzie realizowana w opcji a) (świadczenie przez podatnika kompleksowej usługi) jak również w przypadku gdy umowa będzie realizowana w opcji b) (przypadek nabycia przez Podatnika surowców wtórnych). W obu bowiem przypadkach koszty te będą poniesione w celu uzyskania przychodu, a zatem będą spełniały definicję kosztu podatkowego wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie będą wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku, gdy zgodnie z umową, to Podatnik będzie świadczył na rzecz kontrahenta usługę kompleksową koszty te będą bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z tytułu świadczenia tej usługi, a pośrednio również z przychodem uzyskanym z tytułu odsprzedaży pozyskanych w ten sposób surowców wtórnych. W przypadku natomiast, gdy kontrahent będzie sprzedawał na rzecz Podatnika surowce wtórne, koszty te, podobnie jak koszt wynikający z faktury (rachunku) otrzymanego przez Podatnika z tytułu zakupu surowców wtórnych będą kosztami związanymi z przychodem uzyskiwanym z odsprzedaży tych surowców wtórnych (ewentualnie po ich przetworzeniu). W przypadku natomiast, gdy — zgodnie z umową— kontrahent będzie sprzedawał na rzecz Podatnika surowce wtórne, koszty te, podobnie jak koszt wynikający z faktury (rachunku) otrzymanego przez Podatnika z tytułu zakupu surowców wtórnych będą kosztami związanymi z przychodem uzyskiwanym z odsprzedaży tych surowców wtórnych (ewentualnie po ich przetworzeniu).

Teza zaprezentowana powyżej dotyczy również kosztów zagospodarowania odpadów pozostałych, które Podatnik będzie musiał ponieść w związku z realizacją kontraktu. Również bowiem w przypadku, gdy zgodnie z umową kontrahent będzie sprzedawał na rzecz Podatnika surowce wtórne, warunkiem nabycia tych surowców wtórnych, które następnie mogą być przedmiotem odsprzedaży (ewentualnie po ich przetworzeniu) będzie jednoczesny odbiór odpadów pozostałych, a w konsekwencji poniesienie kosztów związanych z zagospodarowaniem tych odpadów pozostałych. Fakt odbioru tych odpadów będzie zresztą skalkulowany w niższej cenie surowców wtórnych.

Odnosząc się do pytania 4, w ocenie Podatnika w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT kooperując na podstawie nowego modelu umowy, w przypadku, gdy — zgodnie z umową, kontrahent dokonywał będzie na rzecz Podatnika sprzedaży surowców wtórnych (przypadek realizacji tej umowy określony pod literą b) Podatnik nie będzie zobligowany do rozpoznania w związku z nabyciem surowców wtórnych za cenę wynikającą z kalkulacji dokonanej na podstawie umowy przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie Podatnika do omawianego przypadku nie znajdą bowiem zastosowania przepisy art. 12 ust. 5 i 5a ustawy o CIT. Realizując trzeci model umowy w opcji b) Podatnik nabywał będzie bowiem surowce wtórne za cenę uwzględniającą fakt, że miejscem dostawy tych surowców wtórnych jest zakład (magazyn, siedziba etc.) kontrahenta, a zatem za cenę uwzględniającą fakt, że to Podatnik będzie odbierał nabywane surowce wtórne (towar) od kontrahenta; cena ta będzie uwzględniała również fakt, że Podatnik podstawi kontrahentowi własne kontenery, w których będzie gromadził surowce wtórne, które następnie zostaną Podatnikowi sprzedane, jak też fakt, że Podatnik obok surowców wtórnych odbierze również odpady pozostałe.

Jak z powyższego wynika, w omawianym przypadku, obniżenie ceny surowców wtórnych w stosunku do ich ceny, która wystąpiłaby w przypadku, gdyby sprzedaż surowców wtórnych była realizowana na warunkach zgodnie z którymi miejscem dostawy byłby magazyn (zakład podatnika tj. nabywcy), a kontrahent gromadziłby surowce wtórne nie korzystając z kontenerów Podatnika i Podatnik nie odbierałby odpadów pozostałych związane będzie z określonym ukształtowaniem warunków dostawy surowców wtórnych oraz zasad współpracy w umowie zawartej z kontrahentem.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami nie znajdującymi zastosowania w omawianej sprawie. Odnosząc się jednak do treści powołanego przepisu należy podkreślić, że w świetle ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze, które skutkują uzyskaniem przez podatnika wymiernej korzyści majątkowej kosztem innego podmiotu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentnym świadczeniem wzajemnym jest bowiem dokonanie przez Podatnika wywozu odpadów (w tym surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych) na swój koszt, a tym samym uwolnienie kontrahenta od gospodarczego problemu związanego ze składowaniem odpadów (w tym surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych). W konsekwencji dla uzasadnienia tezy, że po stronie Podatnika powstaje świadczenie częściowo odpłatne z tytułu pozyskania surowców wtórnych po obniżonej cenie, koniecznym byłoby wykazanie, iż nie wykonał on żadnego świadczenia wzajemnego dla swojego kontrahenta.

Skoro w analizowanym przypadku takie wzajemne świadczenie zostało przez Podatnika wykonane to nie może być mowy o nabyciu surowca w warunkach częściowo odpłatnego świadczenia skutkującym powstaniem przychodu po stronie Podatnika. Wniosku tego nie zmienia fakt, iż wykonane przez Podatnika świadczenie wzajemne nie wiązało się z obciążeniem kontrahenta odpłatnością z tego tytułu, gdyż fakt obciążenia lub nieobciążenia kontrahenta odpłatnością pozostaje bez wpływu na rzeczywiste wykonanie wzajemnego świadczenia przez Podatnika.

Odnosząc się do pytania 5, w ocenie Podatnika w przypadku realizacji nowego modelu umowy w opcji b (kupno surowców wtórnych za cenę wynikającą z kalkulacji) po stronie Podatnika nie powstaje przychód z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego. Jednak z ostrożności procesowej sformułowano jednak również pytanie 4. W ocenie Podatnika, w sytuacji gdyby organ uznał, że Podatnik nabywając surowce wtórne na podstawie nowego modelu umowy realizowanej w opcji b, w związku z nabyciem surowców wtórnych za cenę wynikającą z kalkulacji dokonanej na podstawie umowy, będzie zobligowany do rozpoznania przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia surowców wtórnych — z czym jednak w ocenie Podatnika nie można się zgodzić, to konsekwentnie należałoby uznać, że Podatnik dokonując sprzedaży pozyskanych od kontrahenta surowców wtórnych (ewentualnie po ich przetworzeniu) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnie nabytych surowców wtórnych.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a tej ustawy, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a omawianej ustawy, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do pytania 6, w ocenie Podatnika w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Podatnik świadcząc usługę kompleksową na podstawie nowego modelu umowy, realizowanej w opcji a) nie będzie zobligowany do rozpoznania w związku z wywozem odpadów przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Podatnika do omawianego przypadku nie znajdą bowiem zastosowania przepisy art. 12 ust. 5 i 5a ustawy o CIT. Realizując drugi model umowy w opcji b) Podatnik jak wynika z opisanego we wniosku o interpretację przyszłego stanu faktycznego - wykonywał będzie bowiem na rzecz kontrahenta kompleksową usługę, której istotą będzie uwolnienie kontrahenta od konieczności zagospodarowania (pozbycia się) odpadów (będących zarówno surowcami wtórnymi jak również odpadami pozostałymi). Fakt, że Podatnik jako firma wyspecjalizowana w zakresie odpadów, w tym surowców wtórnych w ramach zagospodarowania surowców wtórnych będzie je w szczególności odsprzedawać (po ich ewentualnym przetworzeniu), nie oznacza, że Podatnik realizując nowy model umowy w opcji a) otrzyma nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powołanego przepisu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami nie znajdującymi zastosowania w omawianej sprawie. Odnosząc się do treści powołanego przepisu Spółka podkreśla, że w świetle ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze, które skutkują uzyskaniem przez podatnika wymiernej korzyści majątkowej kosztem innego podmiotu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. W planowanym modelu umowy elementy kalkulacyjne skutkujące kwalifikacją odbioru surowców wtórnych jako elementu usługi wywozu odpadów przez Podatnika albo jako sprzedażą tych surowców przez kontrahenta uzależnione są między innymi od okoliczności faktycznej, na którą żadna ze stron umowy nie posiada wpływu: jest nią aktualna cena rynkowa surowca wtórnego. W żadnym przypadku nie można twierdzić, że taka konstrukcja umowy jest niedopuszczalna przez prawo, ani że służy obchodzeniu lub unikaniu opodatkowania. W efekcie, pozyskanie przez Podatnika surowców wtórnych bez uiszczania z tego tytułu określonej ceny nie może skutkować stwierdzeniem, że Podatnik nabył surowce wtórne nieodpłatnie, co skutkowałoby koniecznością rozpoznania przez Podatnika przychodu z tego tytułu. Jeżeli bowiem uwzględnimy wskazaną powyżej — wypracowaną przez orzecznictwo sądowe i akceptowaną również przez organy podatkowe — definicję nieodpłatnego świadczenia, to musimy dojść do przekonania, że Podatnik nie nabywa w tym przypadku żadnej korzyści majątkowej kosztem swojego kontrahenta bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

Ekwiwalentnym świadczeniem wzajemnym jest bowiem dokonanie przez Podatnika wywozu odpadów (w tym surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych) na swój koszt, a tym samym uwolnienie kontrahenta od gospodarczego problemu związanego ze składowaniem odpadów (w tym surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych). W konsekwencji dla uzasadnienia tezy, że po stronie Podatnika powstaje świadczenie nieodpłatne z tytułu pozyskania surowców wtórnych bez konieczności uiszczenia określonej ceny, koniecznym byłoby wykazanie, iż nie wykonał on żadnego świadczenia wzajemnego dla swojego kontrahenta. Skoro w analizowanym przypadku takie wzajemne świadczenie zostało przez Podatnika wykonane to nie może być mowy o nabyciu surowca w warunkach nieodpłatnego świadczenia skutkującym powstaniem przychodu po stronie podatnika. Wniosku tego nie zmienia fakt, iż wykonane przez Podatnika świadczenie wzajemne wiązało się z obciążeniem kontrahenta odpłatnością z tego tytułu, gdyż fakt obciążenia lub nieobciążenia kontrahenta odpłatnością pozostaje bez wpływu na rzeczywiste wykonanie wzajemnego świadczenia przez Podatnika.

Odnosząc się do pytania 7, w ocenie Podatnika w przypadku realizacji nowego modelu umowy w opcji a) to jest świadczenia przez Podatnika kompleksowej usługi wywozu odpadów po stronie podatnika nie powstaje przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w związku z faktem, że Podatnik wywożone od kontrahenta odpady będące surowcami wtórnymi odsprzedaje (po ich ewentualnym przetworzeniu).

Z ostrożności procesowej sformułowano jednak również pytanie 7. W ocenie Podatnika, w sytuacji gdyby organ uznał, że Podatnik świadcząc kompleksową usługę wywozu odpadów na podstawie nowego modelu umowy realizowanej w opcji a), w związku z odbiorem od kontrahenta odpadów będących surowcami wtórnymi w ramach świadczenia usługi wywozu odpadów uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (w związku z pozyskaniem surowców wtórnych) z czym jednak w ocenie Podatnika nie można się zgodzić - to konsekwentnie należałoby uznać, że Podatnik dokonując odsprzedaży pozyskanych od kontrahenta surowców wtórnych (ewentualnie po ich przetworzeniu) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych uprzednio rozpoznanego przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia tych surowców wtórnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a tej ustawy, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 omawianej ustawy pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań 1 i 2 uznaje się za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytań nr 3, 4 i 6 uznaje się prawidłowe. W związku z powyższym wniosek w zakresie pytań nr 5 i 7 stał się bezprzedmiotowy.

Na wstępie należy zauważyć, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Zaś przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej, co skutkuje posiłkowaniem się przy interpretacji omawianego przepisu, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. – o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Ustawa ta w art. 2 stanowi, że „Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”. Między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu.

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Należnego przychodu podatkowego nie można bowiem utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego. Odroczenie przez strony terminu płatności nie powoduje skutków podatkowych w omawianym kontekście i nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego.

Trafnie zdefiniował to określenie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26.03.1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93): „Należne przychody (…) to te, które wynikają ze źródła przychodów (…), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.” Przychodem dla podatnika jest przychód należny, a nie faktycznie uzyskany. Dla potrzeb podatkowych przychodem będzie kwota należna, której wydania podatnik może się domagać, niezależnie od tego czy została ona otrzymana. Zasadą jest, że przychody z działalności gospodarczej przyjmowane są na tzw. zasadzie memoriałowej.

Koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Właściwe zakwalifikowanie kosztów wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, zaś w przypadku wystąpienia w danym roku straty – ustalenie jej wysokości w celu rozliczenia tej straty z dochodów osiąganych w następnych pięciu latach podatkowych.

Koszty uzyskania przychodów decydują w zasadniczym stopniu o podatkowo-prawnym stanie faktycznym, który nierozłącznie związany jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przepisie tym, ustawodawca uznał za koszty uzyskania przychodów te koszty, których poniesie miało na celu uzyskanie przychodów. Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, organ pragnie na wstępie podkreślić, że ocenie organu wydającego interpretację indywidualną podlegają tylko skutki podatkowe przedstawionych zdarzeń wynikających z działalności prowadzonej przez Spółkę. Nie podlega natomiast ocenie konstrukcja umów między Spółką a kontrahentami, ich dopuszczalność przez prawo, czy też ocena czy służy ona obchodzeniu lub unikaniu opodatkowania.

W związku z powyższym w przedmiotowej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych w zakresie przedstawionym we wniosku i w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań.

Co do zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że prawo podatkowe jest odrębną od prawa cywilnego gałęzią prawa. Reguły obowiązujące w prawie podatkowym (zarówno w warstwie materialnej, jak i proceduralnej) istnieją zupełnie niezależnie od reguł obowiązujących w prawie kontraktów. Jak orzeczono w wyroku NSA w Gdańsku z 24.4.1996 r. (SA/Gd 2959/94): “Strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe te strony łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu”. Nie kwestionuje się w tym wyroku braku uprawnień organów podatkowych do badania ważności umów cywilnoprawnych. W uzasadnieniu sąd stwierdza bowiem, że: “organy podatkowe nie są powołane do tego, by stwierdzić, czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego, czy też zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 § 1 KC - należy to do kognicji sądu powszechnego. Prawo podatkowe jest prawem autonomicznym i tym samym ono stanowi podstawę opodatkowania, jak i kwestii z tym opodatkowaniem się wiążących. Prawo cywilne będzie miało znaczenie o tyle, o ile wynika to z istoty sprawy, a nie jest unormowane w prawie podatkowym.”

W związku z tym, zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa cywilnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą, więc dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości i w jakim momencie powstanie zobowiązanie podatkowe, i tym samym kreujące je wartości: przychody, koszty i dochód stanowiący podstawę opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku odpadów, w tym surowców wtórnych. Spółka w ramach świadczonych usług wyróżnia 3 rodzaje kontrahentów, z którymi dokonuje transakcji. Takich, od których pobiera surowce wtórne oraz odpady pozostałe, drugą kategorię stanowią kontrahenci, od których Spółka odbiera wyłącznie surowce wtórne oraz trzecią, pozbywająca się wyłącznie odpadów pozostałych. Dotychczasowa metoda rozliczeń polegała na wystawianiu przez Wnioskodawcę odrębnych faktur za wywóz odpadów, dzierżawę kontenera oraz transport, a w sytuacjach, gdy pobierano surowce wtórne, przedstawiające określoną wartość, kontrahent dokumentował ich dostawę na rzecz Spółki. Obecnie Wnioskodawca nosi się z zamiarem wprowadzenia nowych umów, zakładających uproszczenie dokumentowania transakcji pomiędzy kontrahentami, polegających na wzajemnym świadczeniu usług, gdzie z jednej strony wykonywana jest usługa wywozu odpadów, zaś z drugiej dostawa towarów w postaci surowców wtórnych dokonywana przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Umowa ta przewiduje opodatkowanie wyłącznie nadwyżki pomiędzy obiema czynnościami, gdzie w jednym przypadku dokumentowana byłaby wyłącznie dostawa surowców wtórnych (gdy wartość surowców przewyższałaby wartość usługi wywozu odpadów), zaś w drugim jedynie usługa wywozu odpadów (sytuacja odwrotna). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawidłowość proponowanych metod rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

Odnosząc się do pytania nr 1 (dotyczącego opisanej we wniosku opcji a) oraz do pytania nr 2 (dotyczącego opcji b), należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy, inaczej mówiąc wartość usługi świadczonej przez Spółkę. Jak wskazuje sama Spółka, usługa wywozu odpadów i surowców wtórnych wykonana przez Wnioskodawcę ma określoną wartość (cenę). Wartość taką ma również surowiec wtórny, który Spółka pozyskuje od kontrahenta. Gdyby nie można było określić tych wartości Spółka nie miałaby możliwości ich porównania i tym samym wyliczenia różnicy między nimi, która jest decydująca dla przyjęcia określonej opcji „a” lub „b” umowy. Zatem nie można mówić w tym przypadku albo o jednej „kompleksowej” wartości wykonanej usługi – gdy suma wartości kalkulacyjnej wywozu odpadów pozostałych, transportu oraz udostępnienia kontenera za dany okres przekroczy wartość kalkulacyjną odebranych surowców, albo wyłącznie o zakupie towarów (surowców) – w sytuacji odwrotnej.

W ocenie organu, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której spośród dwóch podmiotów świadczących sobie wzajemnie usługi, obowiązek wykazania przychodu czy też kosztu uzależniony byłby od wartości wzajemnych świadczeń i spoczywałby wyłącznie na jednym z podmiotów, tym którego wartość usługi byłaby wyższa.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w przypadku umowy realizowanej w opcji b), wbrew opinii Wnioskodawcy również mamy do czynienia ze świadczeniem usług ze strony Spółki. Jak zauważa to sam Zainteresowany w stanie faktycznym, stwierdzając, iż będzie dokonywał kupna od kontrahenta surowców wtórnych, za cenę ustaloną w umowie, ale jedynie w sytuacji „jeżeli za dany okres rozliczeniowy suma wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych przewyższy sumę wartości kalkulacyjnej transportu i udostępnienia kontenera oraz odbioru odpadów nie będących surowcami wtórnymi”. Zatem w opisanych okolicznościach nie dochodzi wyłącznie do dostawy towarów (surowców wtórnych), jedynie w ściśle określonej sytuacji, gdy ich wartość przewyższy wartość wywozu odpadów pozostałych, usługi transportowej i wynajmu kontenera świadczonej przez wnioskodawcę.

Należy zauważyć, iż de facto mimo nowego modelu umowy z opcją „a” lub „b” wzajemne czynności między stronami nie zmieniają się: Spółka dokonuje wywozu odpadów pozostałych oraz surowców wtórnych, transportu oraz udostępnienia kontenera, kontrahent zaś zbywa surowce wtórne. Zmienia się tylko konstrukcja umowy między stronami i zasady wzajemnego fakturowania – zamiast dwóch faktur: usługa i sprzedaż, jedna faktura: usługa lub sprzedaż.

Jakkolwiek przepisy ustawy nie regulują sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, tj. czy zapłata ma być dokonywana w formie gotówkowej, przelewem czy też kompensatą, to rozliczenia takie nie mogą zwalniać z obowiązku wykazania należnego przychodu. Zauważyć należy, iż ustawodawca nie ingeruje w sposób regulowania należności ciążących na obydwu stronach transakcji, jednakże swoboda formułowania umów zagwarantowana przepisami prawa cywilnego nie może kolidować z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że podatnik ma obowiązek wykazać cały należny przychód z tytułu wykonania usługi – wartość usługi, choć niekoniecznie musi ten należny przychód otrzymać w formie pieniężnej – może go bowiem skompensować należnością dla kontrahenta za zbyte surowce.

Ta sama konstatacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie od kontrahenta surowców wtórnych. Jak już wspomniano koszt jest osobną kategorią w prawie podatkowym, mającą wpływ na dochód podatnika, który stanowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym. W związku z tym, przychodu i kosztu (dwóch oddzielnych kategorii podatkowych) nie można wykluczać poprzez konstrukcję umowy cywilnej, zakładającą wzajemne kompensowanie elementów konstrukcyjnych dochodu, tj. przychodów i kosztów, i przez to nie wykazywać przychodów należnych (lub wykazywać je w wysokości zaniżonej) oraz nie wykazywać poniesionych kosztów (lub wykazywać je w wysokości zaniżonej).

Odpowiadając na pytanie nr 3, należy stwierdzić, że Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentną korzyść albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Powinien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Przykładowo, jeżeli podatnik chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) oraz utrzymaniem kontenerów, jak też wydatki związane z transportem odpadów (w tym surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych) od kontrahenta oraz ich zagospodarowaniem oraz transportem i podstawieniem kontrahentowi kontenera zarówno w przypadku, gdy na podstawie umowy Spółka realizowała będzie kompleksową usługę wywozu odpadów, w tym surowców wtórnych (realizacja opcji a umowy), jak również w przypadku, gdy na podstawie tej umowy Spółka nabywała będzie surowce wtórne (realizacja umowy w opcji b), powinien wykazać, że wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) oraz utrzymaniem kontenerów, a także wydatki związane z transportem odpadów pozostałych, czy też surowców wtórnych, podstawieniem kontenerów zostały poniesione.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy w tym miejscu zauważyć, że to na podatniku, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Co do zasady wydatki wymienione w pytaniu nr 3 mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przy uwzględnieniu powyższych uwag.

Odnosząc się natomiast do pytań nr 4 (opcja b umowy) i nr 6 (opcja a umowy) dotyczących przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, ustawa nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”, jednak wielokrotnie w orzecznictwie NSA (wyrok z 18.04.2001 r., sygn. akt SA/Sz 85/2000; wyrok z 19.01.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 880/98 i inne) reprezentowano stanowisko, wg którego, aby w świetle ww. przepisu można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

W świetle powyższego oraz stanowiska organu dotyczącego pytań nr 1 i 2, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi nieodpłatne świadczenie, ponieważ Podatnik winien wykazać przychód należny oraz koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

W związku z tym, że organ podatkowy uznał stanowisko Spółki dotyczące pytań nr 4 i 6 za prawidłowe wniosek Spółki w zakresie pytań nr 5 i 7 stał się bezprzedmiotowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.