INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2010 r. (data wpływu 03.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia straty poniesionej z tytułu odpłatnego zbycia akcji notowanych na GPW od dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia jednostek funduszu inwestycyjnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia straty poniesionej z tytułu odpłatnego zbycia akcji notowanych na GPW od dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia jednostek funduszu inwestycyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca osiągnął w 2010 roku dochód z tytułu umorzenia jednostek w funduszu inwestycyjnym, a także osiągnął stratę z tytułu odpłatnego zbycia akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie (dalej: „GPW”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w rozliczeniu za 2010 rok od dochodów z tytułu umorzenia jednostek funduszu inwestycyjnego straty z tytułu odpłatnego zbycia akcji notowanych na GPW...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Strata z odpłatnego zbycia akcji notowanych na GPW będzie mogła być odliczona od dochodu z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym. Zdaniem Wnioskodawcy obydwie kategorie dochodów/strat należą do tego samego źródła, a więc zgodnie z art. 9 ust. 3 updof dochód z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym będzie mógł być pomniejszony o stratę z tytułu odpłatnego zbycia akcji notowanych na GPW. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo - vide: wyrok z dnia 14 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1147/09.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1. odsetki od pożyczek,
2. odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
3. odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
4. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
   1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
   2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
   3. podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
   4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
5. przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,
6. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
   1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
   2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
7. przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
8. przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
9. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
10. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
    
    

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ponadto z przepisu art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy wynika, że podatnik, który uzyskał w roku podatkowym dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, obowiązany jest w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, złożyć urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Dochody uzyskane z ww. źródła przychodów należy wykazać na formularzu zeznania PIT- 38.

Definicja papierów wartościowych została zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz.1538 ze zm.).

Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.2), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
   
   

Natomiast przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone są w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jak wynika z art. 30a ust. 5 ww. ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Z przedstawionych regulacji wynika więc, że przychody osiągnięte z tytułu udziału w funduszach kapitałowych są opodatkowane na podstawie innych przepisów niż przychody ze sprzedaży akcji. Ponadto podatek od dochodów osiągniętych z udziału w funduszach kapitałowych pobierany jest przez podmiot, który wypłaca te dochody. Podatnik nie wykazuje tych dochodów w zeznaniu podatkowym. Pobranie podatku przez podmiot wypłacający dochody kończy rozliczenie tego podatku dla podatnika. Oznacza to, że sposób rozliczania dochodów ze sprzedaży akcji jest inaczej uregulowany niż sposób rozliczania dochodów z udziału w funduszach kapitałowych.

W przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty ze źródła przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W konsekwencji podatnik uprawniony jest, aby o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co wynika z przepisu art. 9 ust. 6 ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż przepis art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych enumeratywnie wylicza straty ze źródeł kapitałowych, podlegające odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów i nie uwzględnia strat pochodzących z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Żaden przepis nie upoważnia podatników, do odliczenia strat poniesionych w roku podatkowym, od dochodu osiąganego z innego źródła przychodów, nawet jeżeli źródło to, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych lub podobnych zasadach.

Przy kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, nie należy kierować się tylko sposobem jego opodatkowania. Każdy z przychodów, o których mowa we wniosku, stanowi odrębne źródło przychodów. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca poniósł stratę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, oraz uzyskał przychód z umorzenia jednostek w funduszu inwestycyjnym.

Prawo podatnika do obniżenia dochodu o wysokość straty, jest nierozerwalnie związana ze źródłem pochodzenia tej straty. Odnosząc się do regulacji zawartej w z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, iż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, zezwala w wypadku podatnika na odliczenia w latach następnych straty poniesionej z tytułu zbycia papierów wartościowych tylko od dochodu osiągniętego z tego samego źródła tj., ze zbycia papierów wartościowych. Nie można w tej sytuacji, odliczyć straty poniesionej w wyniku zbycia papierów wartościowych od przychodu z umorzenia jednostek w funduszu inwestycyjnym.

Odnosząc przedstawione na wstępie uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przepis art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża ogólną zasadę łączenia dochodów, chociaż przewiduje od niej pewne wyjątki. Pewne kategorie dochodów (przychodów) nie podlegają sumowaniu z dochodami z poszczególnych źródeł przychodu. Związane jest to z faktem, że dla ich opodatkowania przewidziane są specjalne reguły. Wyłączenie z sumy dochodów podatnika dotyczy m.in. dochodów (przychodów) podlegających, zgodnie z art. 30a i 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, a więc m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Tym samym w powołanym art. 9 ust. 1a ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że zasada łączenia dochodów przewiduje wyjątki, które dotyczą m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Dla dochodów tych ustawodawca przewidział bowiem inne zasady opodatkowania, rozróżniając ponadto zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, które reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy od zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które reguluje art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 9 ust. 1a nie przesądza jednak o tym, w jaki sposób należy rozliczać stratę z poszczególnych źródeł przychodów oraz jakiego rodzaju straty podlegają rozliczeniu. Dopiero w kolejnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca szczegółowo określił, w jaki sposób i w jakim okresie można pomniejszać dochód do opodatkowania oraz określił jakiego rodzaju straty mogą zostać odliczone.

Ponadto zasada opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wyrażona w art. 30b ww. ustawy, wyklucza możliwość odliczenia straty poniesionej z tego tytułu od dochodu z udziału w funduszach inwestycyjnych, gdyż zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Istotne w tej mierze jest to, że podatnik w pierwszym przypadku opodatkowuje się samodzielnie składając we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). Z kolei stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ciąży na płatniku.

Reasumując na gruncie przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie jest możliwe odliczenie w rozliczeniu za 2010 rok od dochodów z tytułu umorzenia jednostek funduszu inwestycyjnego straty z tytułu odpłatnego zbycia akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wskazać należy, iż orzeczenie to nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydany wyrok dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.