INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05.11.2010 r. (data wpływu 10.11.2010 r.), uzupełnionym w dniu 17.01.2011r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 12.01.2011r. Nr IPPB3/423-782/10-2/MS (data doręczenia 13.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów mających związek z przychodami wynikającymi z wystawionych refaktur - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów mających związek z przychodami wynikającymi z wystawionych refaktur.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z wpisem w KRS jednym z podstawowych przedmiotów działalności Spółdzielni jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przychody z tego tytułu ujmowane są w sprawozdawczości jako sprzedaż produktów w pozycji A.I. rachunku zysków i strat w wersji porównawczej. Odpowiednio koszty dotyczące utrzymania i eksploatacji dzierżawionych obiektów odnoszone są w ciężar kosztów prostych.

Zgodnie z zawartymi umowami najemcy, oprócz kosztów czynszu ponoszą dodatkowo opłaty eksploatacyjne z tytułu dostaw energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, gazu - w oparciu o odczyty z urządzeń pomiarowych, oraz za centralne ogrzewanie w przeliczeniu na zajmowaną powierzchnię użytkową. Wysokość tych opłat jest ustalana na podstawie faktur wystawianych przez dostawców, a następnie refakturowana przez Spółdzielnię na poszczególnych najemców. Często zdarza się, że faktury od dostawców docierają do Spółdzielni po okresie sprawozdawczym. W takim przypadku refaktury są wystawiane w następnym okresie sprawozdawczym, a przychód ze sprzedaży z tytułu wystawienia refaktur jest księgowany w dacie wystawienia refaktury. Koszty eksploatacji w tej części, w jakiej podlegają refakturowaniu w następnym okresie sprawozdawczym są aktywowane i ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w pozycji B.IV. bilansu i odnoszone w ciężar kosztów działalności w dacie księgowania przychodów z tytułu refakturowania tych kosztów, czyli w następnym okresie sprawozdawczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Spółdzielnia postępuje prawidłowo aktywując koszty eksploatacyjne i ujmując je na koniec okresu sprawozdawczego jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, aby zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaksięgować je w następnym okresie sprawozdawczym jako koszty bezpośrednio związane z przychodami wynikającymi z wystawionych refaktur...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Koszty eksploatacji, tj. energii elektrycznej, wody, ścieków i centralnego ogrzewania obiektów dzierżawionych są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży z tytułu refaktur wystawionych przez Spółdzielnię i należy je odnosić w ciężar kosztów prostych w tym samym okresie sprawozdawczym co przychody, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie rozwiązanie podyktowane jest również przepisami ustawy o rachunkowości zawartymi w art. 6, obligującymi do zapewnienia współmierności przychodów i kosztów. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości, „dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów…”. Zdaniem Spółdzielni ujęcie wydatków jako kosztu zgodnie z zasadami rachunkowości można w opisanym przypadku przełożyć na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaksięgowanie kosztów podlegających refakturowaniu jako pośrednio związanych z przychodami, zafałszowałoby faktyczny wynik finansowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w której koszty niektórych usług, których odbiorca jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marzy. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, ze podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Podkreślić należy, że w przypadku kosztów ponoszonych na opłacenie energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, gazu oraz za centralne ogrzewanie, mamy do czynienia z kosztami pośrednio związanymi z przychodami. Wnioskodawca nie wydatkował środków na zapłatę za ww. usługi ciągłe, żeby uzyskać przychód w postaci zwrotu tych kosztów. Przychód z refakturowania, będący w istocie zwrotem poniesionych wydatków, jest jedynie wynikiem dodatkowego porozumienia umownego.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Kwestie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółdzielnię faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Dlatego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółdzielni, że są to koszty bezpośrednie i podatkowa kwalifikacja momentu ich otrzymania wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie znajdzie bowiem zastosowanie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze, co oznacza, ze trzeba prawidłowo na gruncie przedmiotowej sprawy ustalić dzień poniesienia kosztu.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o rachunkowości, określającymi, do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy.

Jak wynika z wniosku koszty eksploatacji w tej części, w jakiej podlegają refakturowaniu w następnym okresie sprawozdawczym są odnoszone w ciężar kosztów działalności w dacie księgowania przychodów z tytułu refakturowania tych kosztów. Oznacza to, że w tej samej dacie powinny być uznawane za koszty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zawarte we wniosku, którego podstawa prawną jest art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznaje się za nieprawidłowe. Prawidłową podstawę stanowi bowiem art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy.

Jednocześnie organ wydający interpretację zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę podatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Do tych ustaw nie zalicza się ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości.

W związku z tym niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny prawidłowości opisanych przez Spółdzielnię działań (aktywowania kosztów eksploatacji i ujmowania ich na koniec okresu sprawozdawczego jako czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów) w świetle ustawy o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.