INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 24 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych we wniosku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych we wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi i nadal będzie ponosić koszty przygotowawcze związane z planowanymi transakcjami sprzedaży składników majątku (m.in. środków trwałych, gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, udziałów/akcji posiadanych w innych spółkach). Są to w szczególności koszty związane z:

• ogłoszeniami w prasie dotyczącymi sprzedaży majątku,
• wyceną składników majątkowych firmy,
• usługami geodezyjnymi dot. podziałów sprzedawanych działek,
• przygotowaniem map, wypisów i wyrysów,
• wpisami do ksiąg wieczystych,
• odpisami z ksiąg wieczystych.

Niektóre z planowanych procesów zbycia składników majątku kończą się sprzedażą (uzyskane wynagrodzenie stanowi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych). Inne zaś, z różnych przyczyn nie zostają zrealizowane lub też zbycie składników majątku nastąpi w latach następnych (po okresie, w którym koszty te zostały poniesione). Zdarza się, że Spółka planując sprzedać składnik majątku nie znajduje jego nabywcy a jedynie dzierżawcę.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone na etapie przygotowania transakcji sprzedaży składników majątku, będą stanowiły koszty pośrednio związane z przychodami i będą uznane za koszty podatkowe w momencie ich poniesienia...

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca podnosi, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie nie zostały wyszczególnione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość zaliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Tak więc, wydatki poniesione przez Spółkę - związane z procesem przygotowania sprzedaży, tj. m.in. koszty ogłoszeń prasowych, wycen, opinii prawnych, usług geodezyjnych związanych z podziałem sprzedawanych gruntów, wykonania map, wyrysów i wypisów z ewidencji gruntów i budynków, odpisów z ksiąg wieczystych, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Powyższe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w katalogu wydatków, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

W celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4 cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e omawianej ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tak więc, pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Wynika z tego, iż możliwość uznania poniesionego kosztu (którego związek z przychodami jest pośredni) za koszt podatkowy - jest uzależniona od jego zaksięgowania. Zdaniem Spółki, koszty ponoszone na etapie przygotowania transakcji sprzedaży składników majątku - opisane w stanie faktycznym - stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami.

Koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet w przypadku, gdy planowane transakcje nie zostaną zakończone sprzedażą (np. z braku odpowiedzi na ogłoszenia prasowe, czy też rezygnacji nabywców przed sfinalizowaniem transakcji). Jeżeli składniki majątku nie zostałyby sprzedane, a wydatki te zostałyby uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, to Spółka nie mogłaby ustalić okresu podatkowego, w którym może rozliczyć koszty podatkowo. W momencie ponoszenia kosztów na etapie przygotowania transakcji nie można zdecydowanie określić rezultatu tych działań. Zdarza się, że Spółka planując sprzedać składnik majątku nie znajduje jego nabywcy a jedynie dzierżawcę.

Dlatego też, zasadnym jest kwalifikowanie wydatków opisanych w zapytaniu do kosztów pośrednio związanych z przychodami i uznawanie ich za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• wydatek został właściwie udokumentowany,
• wydatek nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni.

W celu ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy art. 15 ust. 4-4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d omawianej ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
• zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych – art. 15 ust. 4a ustawy – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

We wskazanych przepisach ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Sens tych pojęć można jednak ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż opisane we wniosku wydatki poniesione przez Spółkę, niewątpliwie umożliwiają sprzedaż nieruchomości, przez co przyczyniają się do uzyskania przychodu z tego tytułu. Wydatki te można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatków.

Zasady ujmowania wydatków bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4-4c omawianej ustawy. Tak więc, na mocy ustępów 4-4c omawianego artykułu, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

• poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b tej ustawy),
• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Innymi słowy ponosząc wydatki związane ze sprzedażą nieruchomości wymienione we wniosku Spółka będzie mogła je rozliczyć najwcześniej w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży danej nieruchomości. W przypadku natomiast wydzierżawienia nieruchomości poniesione wydatki Spółka będzie mogła rozliczyć dopiero z chwilą uzyskania przychodu z tego tytułu.

Podkreślić należy, iż zasadniczą przesłanką dla właściwego przyporządkowania wydatków do danej kategorii kosztów jest odpowiednia ich identyfikacja umożliwiająca powiązanie danych kosztów z odpowiednimi przychodami. W przedmiotowej sprawie wyszczególnione wydatki Spółka ponosi w celu dokonania sprzedaży nieruchomości, w konsekwencji Spółka jest w stanie odnieść poniesione wydatki do konkretnych przychodów jakie uzyska w przyszłości. Przy czym dla zaliczenia danych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami nie ma znaczenia fakt, iż rezultat działań podejmowanych w celu dokonania sprzedaży jest niepewny, czy też nie można ustalić okresu podatkowego, w którym Spółka może rozliczyć koszty podatkowe, zasadnicze znaczenie dla przyporządkowania danych wydatków do odpowiedniej kategorii kosztów ma bowiem stopień ich powiązania z przychodem, który w tym przypadku jest wystarczający dla zidentyfikowania danych wydatków jako kosztów sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji wydatki te będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży/dzierżawy nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.