INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 13 lipca 2010 r. (data wpływu 19.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem w ramach przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,

• ustalenia wartości zapasów oraz pozostałych aktywów (należności, środków pieniężnych), wnoszonych aportem w ramach przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 23.09.2010 r.) oraz o opłatę w wysokości 40 zł – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wartości zapasów oraz pozostałych aktywów (należności, środków pieniężnych), wnoszonych aportem w ramach przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, będąca Wnioskodawcą niniejszego wniosku, ma zamiar wraz z innymi osobami założyć spółkę komandytową prawa polskiego. Spółka planuje przekazać swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej w zamian za udziały.

W skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu wejdą wszystkie aktywa Spółki, w tym środki trwałe (m.in. prawo użytkowania wieczystego, budynki, budowle, urządzenia techniczne i maszyny), należności krótkoterminowe z tytułu dostaw towarów i usług, środki pieniężne. Aktywa te będą przedmiotem wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Ponadto w ramach wkładu w postaci przedsiębiorstwa spółka komandytowa przejmie dotychczasowych pracowników Spółki. Spółka komandytowa wskutek wniesienia do niej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Spółki przejmie dotychczasową działalność Spółki, polegającą na składowaniu i dystrybucji bitumu i będzie ją kontynuować. Będzie ona zatem podatnikiem VAT w Polsce i dokona rejestracji do VAT. W szczególności, spółka komandytowa będzie kontynuować współpracę z dotychczasowymi klientami i dostawcami Spółki. W chwili obecnej działalność prowadzona przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (względnie podatkowi od wartości dodanej poza granicami RP), zaś Spółka nie korzysta ze zwolnień od tego podatku. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, czy zaprezentowane przez Nią poniżej stanowisko jest słuszne.

W piśmie z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 23.09.2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka przekazała następujące informacje:

Pytanie 1.

Czy środki trwałe wnoszone aportem w ramach przedsiębiorstwa były w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport i podlegały amortyzacji...

Środki trwałe wnoszone aportem w ramach przedsiębiorstwa były ujęte w ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Prawo użytkowania wieczystego było ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, natomiast prawo takie nie podlega amortyzacji dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uprzejmie proszę o wskazanie, w jakim celu zostało postawione ww. pytanie i z jakiego przepisu mogłoby wynikać, iż udzielenie odpowiedzi na to pytanie było niezbędne dla wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli bowiem odpowiedź na ww. pytanie, jak sądzi Strona, jest bez znaczenia w kontekście interpretacji indywidualnej konkretnego przepisu prawa, wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego jest bezzasadne i nie powoduje przedłużenia terminu rozpatrywania wniosku.

Pytanie 2.

W jaki sposób były wyceniane w Spółce wnoszącej aport zapasy...

Zapasy były wyceniane zgodnie z ustawą o rachunkowości. Odpowiedź na pytanie nr 2 nie ma żadnego znaczenia dla udzielenia interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) nie zawierają żadnych zasad wyceny zapasów, odsyłając w tej kwestii w sposób ogólny do ustawy o rachunkowości poprzez nakaz prowadzenia ewidencji rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 9 ust. 1 updop). Przepisy ustawy o rachunkowości nie są źródłem prawa podatkowego i nie podlegają interpretacji w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej.

Pytanie 3.

Czy używając pojęcia „zapasy” należy rozumieć towary handlowe, na zakup których wydatki stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, tj. koszty podatkowe potrącane w dacie uzyskania przychodu...

Pytanie nr 3 nie ma żadnego znaczenia dla wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ z samego zapytania Strony (poz. nr 55 wniosku) wynika, że dotyczy ono zapasów, których wartość staje się kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży towarów, czyli kosztem bezpośrednim. Niezrozumiałe jest zatem, co miałoby być doprecyzowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy tak sformułowanym pytaniu. Oczywiste jest zatem, że Strona pyta się o wycenę tych zapasów, których sprzedaż nastąpi po wniesieniu aportu i których wartość dopiero wówczas stanie się kosztem uzyskania przychodów. Sama zasada rozliczania tych kosztów jako „koszty bezpośrednie” nie była przedmiotem zapytania Strony.

Pytanie 4.

Czy wydatki na zakup tychże zapasów stanowiły przed ich wniesieniem do spółki koszty podatkowe Spółki...

Pytanie nr 4 nie ma znaczenia dla wydania interpretacji indywidualnej i świadczy o niezapoznaniu się z treścią pytania Strony. Otóż z pytania zawartego w poz. 55 wniosku wynika w sposób jednoznaczny, że dotyczy ono wyceny tych zapasów, których wartość stanie się kosztem uzyskania po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do innego podmiotu. Logiczne jest zatem, że wartość tego zapasu nie była wcześniej kosztem uzyskania przychodu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż stan faktyczny został przez Stronę przedstawiony w sposób wyczerpujący i nie wymagał on uzupełnienia. Zadawanie Stronie przypadkowych pytań, na które odpowiedzi nie są istotne z punktu widzenia interpretacji konkretnego przepisu prawa podatkowego, nie prowadzi do przedłużenia ustawowego terminu na załatwienie wniosku. Zatem w wezwaniu podano błędne pouczenie, albowiem w opinii Strony, udzielenie odpowiedzi na ww. pytania ani nie jest niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej, ani w żaden sposób nie wpływa na sposób liczenia terminu wydania interpretacji. Powołanie się przez organ podatkowy na art. 139 § 4 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej jest w związku z powyższym bezpodstawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Według jakiej wartości początkowej powinny być ujęte środki trwałe wnoszone aportem w ramach przedsiębiorstwa przez Spółkę, stanowiące podstawę do wyliczenia kwoty odpisów amortyzacyjnych będących kosztem podatkowym dla Spółki, jako wspólnika spółki komandytowej oraz według jakiej wartości powinny zostać ujęte pozostałe aktywa wnoszone w ramach wkładu, tj. ewentualne zapasy, których wartość stanie się kosztem uzyskania przychodów dla Spółki jako wspólnika spółki komandytowej w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową oraz w jakiej wartości powinny zostać ujęte w ewidencjach podatkowych i księgowych spółki komandytowej pozostałe aktywa (należności, środki pieniężne) wniesione wkładem w ramach przedsiębiorstwa Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa środków trwałych wnoszonych aportem w ramach przedsiębiorstwa przez Spółkę do spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości początkowej tych środków trwałych, wynikającej z ksiąg wspólnika wnoszącego wkład, zaś wartość pozostałych wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa aktywów powinna odpowiadać ich wartości rynkowej.

Stosownie do treści art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku spółki wynikającym z umowy spółki. A zatem spółka komandytowa powinna rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodu, wynikający z umowy spółki komandytowej proporcjonalny udział (odpowiadający udziałowi w zyskach spółki komandytowej) w miesięcznym odpisie amortyzacyjnym, ustalonym na poziomie spółki komandytowej w oparciu o wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikającą z ewidencji spółki wnoszącej wkład.

Aby ustalić koszt uzyskania przychodu, jaki może zostać w opisany wyżej sposób przypisany wspólnikom spółki komandytowej, na poziomie spółki osobowej musi zostać ustalona wartość początkowa podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do spółek osobowych, lecz do ich wspólników, przy określaniu wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w drodze przedsiębiorstwa zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Przepisy powyższe, zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednie stosuje się w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Jeżeli zaś składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio art. 16 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z jego brzmieniem, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Za wyceną pozostałych aktywów (poza środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi) wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa w ich wartości rynkowej opowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16.09.2009 r. nr IPPB5/423-350/09-2/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe - w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem w ramach przedsiębiorstwa,

• nieprawidłowe - w zakresie ustalenia wartości zapasów oraz pozostałych aktywów (należności, środków pieniężnych), wnoszonych aportem w ramach przedsiębiorstwa.
  
  

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, powyższy przepis nie reguluje kwestii związanych z ustaleniem wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie przepisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Stosownie bowiem do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Wobec powyższego, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza założyć spółkę komandytową. Następnie Spółka wniesie do tej spółki komandytowej – jako wkład niepieniężny – swoje przedsiębiorstwo. W jego skład wejdą wszystkie aktywa, w tym m.in. środki trwałe, które ujęte były w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Środki trwałe podlegały również amortyzacji (z wyjątkiem prawa użytkowania wieczystego).

W konsekwencji, w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną (Wnioskodawca) wnosi do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą środki trwałe ujęte w Jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz przedmioty aportu zostały zakwalifikowane przez spółkę komandytową do środków trwałych, to spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Reasumując, środki trwałe wnoszone do spółki komandytowej aportem w ramach przedsiębiorstwa przez Spółkę winny zostać ujęte według wartości początkowej określonej w Jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak ustalona wartość początkowa stanowić będzie podstawę do kontynuacji dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Wobec powyższego, od dnia wniesienia aportu, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu Spółki, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki komandytowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Wyjaśnić należy, iż powyższa zasada kontynuacji w przypadkach takich, jak ten opisany przez Spółkę (tj. gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, przy czym bez znaczenia jest tu fakt, czy przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, czy też poszczególne środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne) ma zastosowanie tylko do środków trwałych ujętych w stosownej ewidencji wnoszącego aport. Stąd wezwanie Spółki do doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka komandytowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie, nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem „wydatków” na jego nabycie lub wytworzenie.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała również, iż w skład aportowanego przedsiębiorstwa wchodzą zapasy, których sprzedaż nastąpi po wniesieniu ich aportem do spółki komandytowej. Jednocześnie Spółka doprecyzowała, iż były one wycenione zgodnie z ustawą o rachunkowości i wydatki na ich zakup nie stanowiły Jej kosztów podatkowych.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów podatkowych, wskazać należy, iż koszty uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty (w ujęciu memoriałowym lub kasowym) poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na gruncie przepisów tej ustawy brak jest jednak podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytową składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego spółka ta poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takiego wkładu.

W związku z powyższym, wartość wnoszonych przez Spółkę w ramach przedsiębiorstwa zapasów należy ustalić w wysokości odpowiadającej wydatkom faktycznie poniesionym przez Spółkę na ich nabycie. Tym samym, wartość ta stanowić będzie - stosownie do art. 5 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie zbycia przedmiotowych zapasów przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Ponadto w skład przedsiębiorstwa Spółki, które stanowi przedmiot aportu do spółki komandytowej, wchodzą należności oraz środki pieniężne.

Z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do powyższych pozycji aktywów nie można mówić o wartości rynkowej, ich wycena winna mieć miejsce w wartościach nominalnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.