INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.12.2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 14.12.2010 r., data wpływu do tut. Organu 20.12.2010 r.) wraz z pismem z dnia 18.02.2011 r. (data nadania 21.02.2011 r., data wpływu 23.02.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-855/10-2/AS z dnia 11.02.2011 r. (data nadania 11.02.2011 r., data doręczenia 14.02.2011 r.)dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty zapłaconej kary umownej w formie przepadku zadatku utraconego w związku z niedojściem do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty zapłaconej kary umownej w formie przepadku zadatku utraconego w związku z niedojściem do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. w grudniu 2009 roku zawarł w formie aktu notarialnego umowę wstępną dotyczącą nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym. Zgodnie z zawartą umową Spółka dokonała wpłaty zadatku w wysokości 200.000 zł. Spółka była zainteresowana zakupem budynku, który w części miał zostać przeznaczony na potrzeby własne, a w części na wynajem. W związku z brakiem możliwości uzyskania finansowania zewnętrznego nie doszło do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, co miało nastąpić do 30 kwietnia 2010 roku. W maju 2010 r. podmiot sprzedający przesłał do Spółki powiadomienie o zapłacie kary umownej w kwocie 200.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota 200.000 zł zadatku, który przepadł w związku z niedojściem do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2010 w świetle podatku dochodowego od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy kwota utraconego zadatku była kosztem poniesionym w celu zabezpieczenia źródła przychodów, obecnie stanowi koszt zaniechanej inwestycji, a zapłacona kara umowna w formie przepadku zadatku nie została wyłączona w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd stanowi koszt uzyskania przychodu. Kwota utraconego zadatku zgodnie z art. 15 ust 4f stanowi koszt uzyskania przychodu w maju 2010 roku, tj. w dacie uzyskania powiadomienia o zapłacie kary umownej czyli likwidacji inwestycji.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują przy tym podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”).

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie.

Z kolei jako koszty „pośrednie” przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Mając na względzie powyższe uwzględnić trzeba art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 4c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Z kolei „środki trwałe w budowie” to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płynie natomiast wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1. stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3. przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4. musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
   
   

Należy zauważyć, że z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z zaniechaniem inwestycji.

Jak wskazał Wnioskodawca – Spółka była zainteresowana nabyciem nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym, który w części miał zostać przeznaczony na potrzeby własne, a w części na wynajem. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę wstępną dotyczącą nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym. Zgodnie z zawartą umową Spółka dokonała wpłaty zadatku w wysokości 200.000 zł. W związku z brakiem możliwości uzyskania finansowania zewnętrznego nie doszło jednak do skutku zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, co miało nastąpić do 30 kwietnia 2010 roku. W maju 2010 r. podmiot sprzedający przesłał do Spółki powiadomienie o zapłacie kary umownej w kwocie 200.000 zł.

Wskazać należy, że instytucja umowy przedwstępnej jako narzędzie, które ma zabezpieczyć i doprowadzić do zawarcia w przyszłości określonej umowy, uregulowana została w art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przywołany przepis określa, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Umowa przedwstępna jest instrumentem prawnym, którym strony mogą się posłużyć w fazie przygotowania kontraktu. Nie jest sposobem zawarcia umowy, ponieważ sama jest umową obligacyjną. Znajduje ona zastosowanie w procesie kontraktowania w sytuacji, gdy strony chcą zawrzeć umowę, lecz ten fakt z określonych względów odsuwają w czasie, np. jak w przedmiotowej sprawie – z przyczyn ekonomicznych, gdy szukano możliwości uzyskania finansowania zewnętrznego.

Umowa przedwstępna należy do umów o charakterze organizatorskim (przygotowawczym), w której zamiarem stron jest zapewnienie zawarcia umowy w przyszłości przez przyznanie jednej lub obu stronom stosunku uprawnienia do żądania zawarcia kontraktu przyrzekanego.

Dodatkowo motywować do zawarcia w przyszłości określonej umowy może zawarta w umowie przedwstępnej klauzula umowna o skutkach prawnych wskazanych w treści art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Powyższa konstrukcja umożliwia kontrahentom tak ukształtować stosunek prawny, aby dłużnik był bardziej motywowany do wykonania świadczenia aniżeli w sytuacji, gdyby zadatku nie zastrzeżono. Chociaż zadatek ułatwia uprawnionemu odstąpienie od umowy, a tym samym osłabia więź obligacyjną, to jednocześnie stwarza sytuację dogodniejszą dla ochrony interesów tego podmiotu, w ten sposób wzmacniając jego sytuację prawną. Znaczenie zadatku polega więc na wzmocnieniu stanowiska strony, która dąży do wykonania umowy.

Należy przy tym zauważyć, że nie w każdym przypadku uchylenie się przez stronę zobowiązaną od obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej stanowi wystarczającą przesłankę jej odpowiedzialności odszkodowawczej. Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy finalnej udowodni, że uchylenie się jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, konsekwencją udowodnienia takiego stanu rzeczy jest zwolnienie się dłużnika z odpowiedzialności za szkodę w postaci niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej. Zadatek w takim przypadku pełni rolę odstępnego. Można domniemywać, że jeżeli zastrzeżono umowne prawo odstąpienia od umowy i wręczono zadatek, to zamiarem stron było nadanie mu charakteru odstępnego. Jeżeli zobowiązany z umowy przedwstępnej uchyla się od zawarcia umowy przyrzeczonej, dochodzi do niewykonania ciążącego na nim zobowiązania i uprawniony może zachować zadatek (odstępne).

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają przepisy prawa podatkowego.

Nawiązując do regulacji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze, że przy kwalifikacji podatkowej kosztów - uwzględniając enumeratywnie wymienione wyłączenia - istotne jest ukierunkowanie danego wydatku na osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Istotna jest przy tym racjonalność ponoszonych wydatków.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania.

Działalność gospodarcza - co do zasady - nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Jednak skutki ryzykownych decyzji Spółki podejmowanych autonomicznie w ramach swobody działalności gospodarczej, takie jak przepadek zadatku w wysokości 200.000 zł w związku z niedojściem do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości z uwagi na brak możliwości uzyskania finansowania zewnętrznego - co przecież Spółka musiała brać pod uwagę zawierając umowę przedwstępną - nie mogą być w każdym przypadku przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania.

Należy w tym miejscu wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

W ocenie tut. Organu przedmiotowej zapłaty kary umownej w kwocie 200.000 zł w związku z niedojściem do skutku w wyznaczonym terminie przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości z uwagi na brak możliwości uzyskania przez Spółkę finansowania zewnętrznego nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Co istotne, strata spowodowana utratą zadatku została wyłączona przez ustawodawcę z podatkowych kosztów uzyskania przychodów w ww. art. 16 ust. 1 pkt 56.

W pewnych okolicznościach, np. gdy podatnik ma do wyboru albo odstąpienie od umowy i zapłatę odszkodowania albo wywiązanie się z umowy i poniesienie realnych strat finansowych grożących upadkiem firmy, koszty odszkodowania – jako służące zabezpieczeniu (zachowaniu) źródła przychodów, mogą być rozpatrywane w rachunku podatkowym.

Trudno byłoby wskazać na katalog sytuacji, w których tego rodzaju wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodów. Zaznaczyć należy, że każda sprawa musi być rozpatrywana indywidualnie, na podstawie występujących w niej okoliczności.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zaliczenia kary umownej w kwocie 200.000 zł w związku z niedojściem do skutku w wyznaczonym terminie przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości z uwagi na brak możliwości uzyskania przez Spółkę finansowania zewnętrznego do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ strata spowodowana utratą zadatku została wyłączona kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto w przedstawionych okolicznościach sprawy - co wykazano powyżej - brak jest związku przyczynowo-skutkowego z przychodem, który stanowi podstawową przesłankę uznania określonego wydatku za koszt podatkowy.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że kwota 200.000 zł zadatku, który przepadł w związku z niedojściem do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Wobec ww. ustalenia bezprzedmiotowym w sprawie staje się udzielenie odpowiedzi odnośnie momentu potrącalności opisanego we wniosku kosztu w świetle podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty zapłaconej kary umownej w formie przepadku zadatku utraconego w związku z niedojściem do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.