INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 10 stycznia 2011r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających ze zmiany umowy zobowiązującej do nabywania nieruchomości i rozporządzania nimi w sposób wskazany przez zlecającego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających ze zmiany umowy zobowiązującej do nabywania nieruchomości i rozporządzania nimi w sposób wskazany przez zlecającego.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, pismem z dnia 11 marca 2011r., adresowanym do pełnomocnika, wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. W treści wezwania poinformowano również, iż dołączone do wniosku pełnomocnictwo obejmuje umocowanie pełnomocnika jedynie do złożenia (w tym podpisania) wniosku. Wskazano, że jeżeli zatem nie zostanie przedłożone pełnomocnictwo, z treści którego będzie wynikało umocowanie pełnomocnika do odbioru interpretacji, tut. Organ prześle wydaną interpretację na adres wnioskodawcy. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 marca 2011r. nie przedkładając jednocześnie dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie pełnomocnika do obioru interpretacji, czy też do innego rodzaju czynności prócz tej wynikającej z pierwotnego pełnomocnictwa. Wobec powyższego interpretacja zostanie wysłana na adres siedziby wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. zawarła w dniu 2 lutego 2007r. z G. Spółka z o.o. („zlecający") w formie pisemnej umowę zlecenia, zgodnie z którą wnioskodawca zobowiązał się do nabywania nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek a następnie rozporządzania nabytymi nieruchomościami w sposób wskazany przez zlecającego (nabycie miało więc charakter powierniczy, gdyż wnioskodawca nie mógł w sensie ekonomicznym dysponować nieruchomością inaczej niż w sposób wskazany przez zlecającego). Zlecający dostarczał Spółce środki finansowe na ten cel (tj. na cenę nabycia nieruchomości lub wpłatę zaliczki tytułem ceny zgodnie z umową przedwstępną bądź warunkową nabycia nieruchomości).

Nabywając nieruchomości lub zawierając umowy przedwstępne ich nabycia wnioskodawca działał we własnym imieniu i na swoją rzecz. Oznacza to, że wnioskodawca nabywał nieruchomości na własność (lub nabywał prawo do zawarcia umowy ostatecznej). Istotą zobowiązania Spółki było zadysponowanie nieruchomościami w sposób wskazany przez zlecającego po ziszczeniu się określonych przez strony umowy warunków. Za swoje usługi wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1% wartości nabywanych nieruchomości. Aktualnie wnioskodawca i zlecający zamierzają zawrzeć porozumienie, na mocy którego wnioskodawca w zakresie nieruchomości, które stanowią nadal jego własność lub nieruchomości, co do których wnioskodawca zawarł umowy przedwstępne bądź warunkowe (wpłacając na ten cel zaliczkę ze środków przekazanych jej przez zlecającego) zwolniony zostanie ze zobowiązania do rozporządzenia nimi we wskazany przez zlecającego sposób (prowadzący ostatecznie do wyzbycia się własności tych nieruchomości przez wnioskodawcę). Jednocześnie wnioskodawca zostanie zobowiązany do zwrotu na rzecz zlecającego wypłaconych mu środków pieniężnych. Należy zaznaczyć, że środki pieniężne na nabycie nieruchomości były przekazywane wnioskodawcy przez zlecającego w transzach na przestrzeni lat 2007 i 2008. Strony planują, że od wypłaconych wnioskodawcy środków pieniężnych naliczone zostałyby odsetki za cały okres korzystania ze środków (tj. od daty ich wypłaty wnioskodawcy) według warunków rynkowych. Byłoby to warunkiem zawarcia porozumienia. Spółka będzie wprawdzie zmuszona zapłacić odsetki od przekazanych jej na podstawie umowy zlecenia kwot, ale tym samym uwolni się od zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości na zlecenie zlecającego - będzie mogła swobodnie dysponować nieruchomościami i sprzedać je z zyskiem. Ponieważ wnioskodawca nie ma obecnie możliwości dokonania spłaty odsetek strony planują, że tak naliczone odsetki zostałyby skapitalizowane (doliczone do kwoty głównej zobowiązania). Należy nadmienić, że na dzień przekazania środków pieniężnych wnioskodawcy zlecający nie był jego udziałowcem. Obecnie, z uwagi na nabycie udziałów od poprzedniego właściciela, zlecający jest udziałowcem wnioskodawcy. Wnioskodawca wyjaśnia również, że przedmiotem jego działalności jest obrót nieruchomościami. Wnioskodawca spodziewa się osiągnąć zysk na sprzedaży nieruchomości stanowiących jej własność. Uzyskane finansowanie pozostaje w bezpośrednim związku z zakupem nieruchomości.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, iż środki pieniężne były przekazywane wnioskodawcy jedynie na podstawie zawartej umowy zlecenia nabycia nieruchomości i nie były zawierane inne umowy w ramach zlecenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmiana umowy zawartej ze zlecającym w ten sposób, że zamiast obowiązku rozporządzenia nieruchomościami nabytymi zgodnie z dyspozycją zlecającego wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu zlecającemu uzyskanych środków pieniężnych spowoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem wnioskodawcy obowiązek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w omawianym zdarzeniu nie powstanie. Porozumienie, jakie wnioskodawca zamierza zawrzeć nie mieści się, zdaniem wnioskodawcy, w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, iż zamiana jednego zobowiązania na inne (jak będzie miało miejsce w omawianym przypadku) odpowiada instytucji tzw. odnowienia (nowacji) przewidzianej w art. 506 kodeksu cywilnego. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005r., sygn. 1472/SPC/436/17/ 2005/BAP, w którym organ podatkowy odniósł się do skutków podatkowych odnowienia zobowiązania stwierdzając: „Zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Przedstawiona przez spółkę czynność mieści się w zakresie określonym w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, zaś jej poszczególne elementy nie mogą być odrębnie traktowane jako samoistne czynności cywilnoprawne (...) w związku z powyższym czynność odnowienia jako niewymieniona w katalogu czynności objętych podatkiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Wnioskodawca wskazał, iż nawet gdyby uznać, że między wnioskodawcą a zlecającym doszło do zawarcia umowy pożyczki to w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia porozumienia o nowacji zobowiązania) zlecający będzie udziałowcem Spółki. Umowa pożyczki między wspólnikiem spółką kapitałową podlega natomiast zwolnieniu na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki.
  
  

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Istota umowy zlecenia wyraża się w tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Należy ona do kategorii umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa. Zasadniczymi elementami wyodrębnionymi w definicji tej umowy są: dokonanie czynności prawnej (określonej) oraz działanie dla dającego zlecenie. Stanowi ona konstrukcję umożliwiającą dokonywanie czynności prawnych przy wykorzystaniu zastępstwa. Zastępstwo to polega na dokonywaniu czynności prawnej dla innej osoby (dającego zlecenie), a tym samym może się wyrażać zarówno w działaniu w jego imieniu i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego, jak i w działaniu w imieniu własnym, ale na rachunek (dla) dającego zlecenie.

W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wynikająca z ww. artykułu zasada swobody umów ma fundamentalne znaczenie dla kształtowania stosunków cywilnoprawnych, określa bowiem kompetencje podmiotów prawa cywilnego do kreowania swoich stosunków prawnych za pomocą umów. Kompetencja ta obejmuje również zmianę treści umowy pierwotnej.

Stosownie do art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Instytucja odnowienia, nazywana również nowacją, należy do grupy zdarzeń prawnych powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Ustawodawca kształtuje odnowienie jako czynność prawną o charakterze dwustronnym (umowę). Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania. Inaczej mówiąc, wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej. O kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia (animus novandi). Konieczną przesłanką nowacji jest istnienie ważnego zobowiązania. W wyroku z 28 lipca 2007 r. (sygn. V CSK 441/06) Sąd Najwyższy stwierdził, że zakwalifikowanie określonej umowy jako nowacji wymaga w pierwszej kolejności ustalenia istnienia skonkretyzowanego pierwotnego świadczenia. Przedmiotem nowacji może być w zasadzie każde zobowiązanie cywilnoprawne, niezależnie od źródła jego powstania.

Z treści art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego wynika zatem, iż umowa odnowienia może wystąpić w dwóch postaciach, co rodzi określone skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela do:

• spełnienia innego świadczenia - czynność nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych,
• spełnienia tego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej (powstaje nowy stosunek zobowiązaniowy) i odnowienie będzie dokonane w postaci jednej z umów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
  
  

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawca (Spółka z o.o.) zawarł w 2007r. z G. Spółka z o.o. („zlecający") umowę zlecenia w formie pisemnej, zgodnie z którą wnioskodawca zobowiązał się do nabywania nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek a następnie rozporządzania nabytymi nieruchomościami w sposób wskazany przez zlecającego (nabycie miało więc charakter powierniczy, gdyż wnioskodawca nie mógł w sensie ekonomicznym dysponować nieruchomością inaczej niż w sposób wskazany przez zlecającego). Zlecający dostarczał Spółce w latach 2007 i 2008 środki finansowe na ten cel. Środki pieniężne były przekazywane wnioskodawcy jedynie na podstawie zawartej umowy zlecenia nabycia nieruchomości i nie były zawierane inne umowy w ramach zlecenia. Nabywając nieruchomości lub zawierając umowy przedwstępne ich nabycia wnioskodawca działał we własnym imieniu i na swoją rzecz. Aktualnie wnioskodawca i zlecający zamierzają zawrzeć porozumienie, na mocy którego wnioskodawca zwolniony zostanie ze zobowiązania do rozporządzenia nieruchomościami we wskazany przez zlecającego sposób. Jednocześnie wnioskodawca zostanie zobowiązany do zwrotu na rzecz zlecającego wypłaconych mu środków pieniężnych. Zlecający jest aktualnie udziałowcem wnioskodawcy, przy czym na dzień przekazania mu środków pieniężnych takim udziałowcem nie był.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż porozumienie, jakie zamierza zawrzeć nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, iż zamiana jednego zobowiązania na inne (jak będzie to miało miejsce w omawianym przypadku) odpowiada instytucji tzw. odnowienia (nowacji) przewidzianej w art. 506 kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego należy wskazać, iż jeżeli istotnie planowane porozumienie, na mocy którego wnioskodawca zwolniony zostanie ze zobowiązania do rozporządzenia nieruchomościami w sposób wskazany przez zlecającego przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu wypłaconych środków pieniężnych - stanowić będzie czynność odnowienia (nowacji) przewidzianą w art. 506 kodeksu cywilnego, wówczas czynność ta, jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołany artykuł nie wymienia bowiem odnowienia jako umowy podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić jednakże należy, iż upoważniony Organ udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest rozstrzyganie z jaką instytucją prawa cywilnego mamy do czynienia lub jaka umowa została bądź zostanie zawarta między stronami. Kwestie te mogą stanowić domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jeżeli zatem wnioskodawca wskazuje, iż planowana umowa będzie umową odnowienia oraz, że wcześniej zawarta umowa – to istotnie umowa zlecenia - Organ przyjmuje powyższe stwierdzenie jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W odróżnieniu od procesu stosowania prawa organ dokonujący interpretacji nie ustala stanu faktycznego w sprawie (zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej), lecz odnosi przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku.

Z kolei odnosząc się do tej części stanowiska wnioskodawcy, w którym stwierdza, iż nawet gdyby uznać, że między wnioskodawcą a zlecającym doszło do zawarcia umowy pożyczki to w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia porozumienia o nowacji zobowiązania) zlecający będzie udziałowcem Spółki, a zatem umowa pożyczki będzie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy wskazać, iż środki pieniężne na nabycie nieruchomości były przekazywane wnioskodawcy przez zlecającego w transzach na przestrzeni lat 2007 i 2008, a zatem jeżeli środki byłyby przekazywane na podstawie umów pożyczek to pożyczki byłyby zawierane w latach 2007 i 2008. Wnioskodawca sam wskazuje, iż na dzień przekazania mu środków pieniężnych zlecający nie był jego udziałowcem, a zatem powołane przez wnioskodawcę zwolnienie nie może mieć nawet hipotetycznej możliwości zastosowania przy założeniu, że pieniądze były przekazywane na podstawie umów pożyczek. Ponadto należy wskazać, iż przywołane zwolnienie weszło w życie 01 stycznia 2009r. (wprowadzone ustawą z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319)).

Powyższe nie ma jednak znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak twierdzi wnioskodawca środki pieniężne były przekazywane jedynie na podstawie zawartej umowy zlecenia nabycia nieruchomości i nie były zawierane inne umowy w ramach zlecenia.

Jeżeli zatem istotnie środki pieniężne nie były przekazywane na podstawie umów pożyczek a planowane porozumienie będzie miało charakter odnowienia (nowacji), wówczas jako czynność niewymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo nadmienić należy, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego (zdarzenia) przedstawionego we wniosku przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie ocenia zgodności opisu stanu faktycznego (zdarzenia) sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. Jeśli stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie odpowiada rzeczywistości, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.