INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 lutego 2011 r.) uzupełnionym w dniach 10 i 12 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia sporu przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonej prawomocnym wyrokiem kwoty (należność główna) w momencie ujęcia jej w księgach rachunkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia sporu przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonej prawomocnym wyrokiem kwoty (należność główna) w momencie ujęcia jej w księgach rachunkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. Znak IBPBI/2/423-235/11/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniach 10 i 12 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Instytucja finansowa zaproponowała podatnikowi zawarcie transakcji opcyjnej. Jak wynika z potwierdzeń transakcji, przedmiotem była opcja europejska. Transakcja opcyjna miała na celu zabezpieczenie ryzyka kursowego w związku ze znacznym spadkiem kursu euro do złotego. Spółka prowadząc działalność gospodarczą jest narażona na ryzyko kursowe, które w oparciu o przedstawioną propozycję i biorąc pod uwagę spadek kursu euro zamierzała zabezpieczyć w ramach współpracy z instytucją finansową. W latach 2007 - 2010 przychód Spółki ze sprzedaży eksportowej wyniósł ok. 47 mln euro. Za okres rozliczenia opcji wpływy w walucie euro szacowano na poziomie 30-35 mln euro. W związku z oczekiwaną znaczną sprzedażą eksportową Spółka podjęła decyzję o zabezpieczeniu kursu waluty. Sytuacja ekonomiczna i finansowa Spółki uzależniona jest w dużym stopniu od kształtowania się kursu walut a w szczególności kursu euro. Opcje zatem miały zabezpieczać kurs waluty w związku z realizowaną sprzedażą eksportową. W świetle tak kształtujących się okoliczności Spółka, aby zabezpieczyć się przed wystąpieniem różnic kursowych zawarła z instytucją finansową umowę transakcji opcji walutowej.

Przedmiotem transakcji opcyjnych jest przeniesienie przez wystawcę opcji na rzecz kupującego opcję prawa do nabycia lub sprzedaży określonej kwoty waluty (zgodnie z przyjętym przez strony kursem realizacji opcji) w uzgodnionej przez strony dacie realizacji opcji. Zawarcie niniejszej umowy miało zabezpieczyć Spółkę, iż w przypadku spadku kursu euro kupujący gwarantuje Spółce kurs ustalony w umowie. Kiedy Spółka występowała jako Nabywca opcji tj. kiedy kurs rynkowy był niższy od kursu wykonania opcji Spółka od tak powstałej różnicy realizowała przychód podatkowy na transakcjach opcyjnych. Jednakże z przyjętej strategii rozliczania transakcji opcyjnych wynika również, iż w przypadku wzrostu kursu euro powyżej kursu wykonania opcji Spółka jako Wystawca opcji będzie miała obowiązek do uregulowania różnicy. Spółka jest w sporze z instytucją finansową co do prawidłowości zawarcia transakcji opcyjnych oraz wysokości należności.

W przypadku negatywnego dla Spółki zakończenia sporu, Spółka z tytułu zawarcia umów opcyjnych będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz drugiej strony kwoty wynikającej z różnicy kursu euro. Należności z tytułu rozliczenia opcji nie zostały uregulowane, zatem podatnik utworzył rezerwę na całą sporną kwotę, którą Spółka w przypadku negatywnego dla niej rozstrzygnięcia będzie zobowiązana zapłacić. Podatnik nie zaliczył w koszty podatkowe kwot na które została utworzona rezerwa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 05 maja 2011 r., które wpłynęło do BKIP w dniu 12 maja 2011 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że w 2008 r. zawarł kilka strategii opcyjnych, część z tych strategii została przez podatnika rozliczona zgodnie z zawartą umową i w terminach wynikających z tej umowy. Strategie te były rozliczane różnicami kursowymi lub przez rzeczywistą sprzedaż waluty. Dwie strategie opcyjne (będące przedmiotem zapytania) nie zostały jeszcze rozliczone w związku z toczącym się w tym zakresie sporem. W 2009 r. Spółka rozliczyła w terminach określonych w strategii opcyjnej część spornych transakcji opcyjnych. Rozliczenie tych transakcji dokonano w części przez rzeczywistą sprzedaż waluty, w części różnicami kursowymi co zostało zaksięgowane i ujęte w wyniku finansowym i tym samym zostały już ujęte w rozliczeniach podatkowych.

Jak wskazano we wniosku transakcje opcyjne są przedmiotem sporu z instytucją finansową. Do czasu uzyskania zabezpieczenia sądowego (tj. postanowienia o wstrzymaniu realizacji przez instytucję finansującą praw z opcji) instytucja finansowa jednostronnie, bez zgody podatnika obciążyła z tytułu rozliczenia różnic kursowych opcji już wymagalnych (tj. zgodnie z terminami wynikającymi z umowy) rachunek bieżący Spółki na którym nie było środków. Niniejsze rozliczenie nie zostało przez podatnika ujęte w księgach z uwagi na istniejący spór sądowy. Pozostała część opcji również nie została rozliczona (tj. opcji których termin płatności przypadał po uzyskaniu zabezpieczenia sądowego). Wynik na tych transakcjach w różnicach kursowych jest ustalony, ponieważ rozliczenia zgodnie z umową dokonywano w odniesieniu do fixingu NBP z 2-go dnia roboczego przed rozliczeniem, a termin rozliczenia ostatniej transakcji upłynął w 2010 r.

Data realizacji praw wynikających z zawartych strategii opcyjnych przypadała co tydzień na każdy wtorek, a jeżeli dzień ten był wolny od pracy to na pierwszy następujący po tym dniu dzień roboczy. Dla każdej operacji z obu transakcji opcyjnych Spółka ustalała różnice kursowe zgodnie z umową, tj. kurs ustalony dla transakcji (odpowiednio 3,35 i 3,36) minus fixing z 2-go dnia roboczego przed rozliczeniem. Spór z instytucją finansującą dotyczy ww. dwóch transakcji opcyjnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia sporu, podatnik powinien całą należną kwotę (należność główną) zaliczyć w koszty podatkowe w dacie ujęcia prawomocnego wyroku sądu w księgach rachunkowych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, moment zaliczenia strat z opcji w koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać na podstawie art. 15 ust. 4d updop. Zgodnie z niniejszym przepisem w przypadku kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jak należy rozumieć tę datę, precyzuje art. 15 ust. 4e, stanowiąc, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z toczącym się postępowaniem sądowym strata na opcjach została ujęta w księgach Spółki jako rezerwy.

Z powyższego wynika, że generalnie tzw. koszty pośrednio związane z przychodami są potrącane pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument którym może być także tradycyjne polecenie księgowania. Jednak wyjątkiem od tej zasady są koszty ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe, gdyż te są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia (co nastąpi w momencie powstania zobowiązania), czyli otrzymania dowodu lub innego dokumentu, z których koszt ten wynika. W niniejszym przypadku dniem ujęcia zasądzonej należności w księgach rachunkowych Spółki będzie dzień rozwiązania rezerw w oparciu o otrzymany wyrok sądowy. W poprzednich latach, z uwagi na toczący się spór, księgowania dokonywane były z pominięciem kont kosztowych. Nie miało zatem miejsce wymagane dla celów "poniesienia" ujęcie kosztu w księgach.

W świetle zacytowanego powyżej przepisu, należy uznać iż Spółka będzie miała prawo zaliczyć w całości stratę na opcjach w koszty uzyskania przychodów w momencie negatywnego dla Spółki prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego, wówczas bowiem Spółka rozwiąże rezerwy i będzie dysponowała dowodem stanowiącym podstawę do zaliczenia straty w koszty. Należy również zaznaczyć, iż w związku z toczącym się sporem dla rozliczenia momentu zaliczenia strat z opcji w koszty podatkowe nie ma znaczenia okoliczność, iż termin zapadalności opcji już upłynął jak i okoliczność, istotnym jest bowiem moment uzyskania prawomocnego wyroku, który będzie stanowił podstawę do rozwiązania u podatnika rezerw utworzonych na całość strat powstałych w związku z rozliczeniem kontraktów opcyjnych.

Podsumowując, Spółka ma prawo do zaliczenia w całości straty powstałe z rozliczenia opcji w momencie uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2010r. Znak IPPB3/423-231/10-4/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 updop wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1. poniesienie wydatku,
2. poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.
   
   

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak treść tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1. przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;
2. potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
   
   

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zachowaniem czy zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji wskazuje, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, to stosownie do art. 16g ust. 3 updop, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej. Tym samym nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b updop. Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Podkreślić przy tym trzeba, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen oraz transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

W przypadku transakcji terminowej rzeczywistej, tj. rozliczanej poprzez dostawę instrumentu bazowego, w celu jej podatkowego rozliczenia, należy odpowiednio uwzględnić po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wszelkie przepływy środków pomiędzy stronami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2008 r. zawarł kilka strategii opcyjnych, część z tych strategii została przez podatnika rozliczona zgodnie z zawartą umową i w terminach wynikających z tej umowy. Spółka jest w sporze z instytucją finansową co do prawidłowości zawarcia transakcji opcyjnych oraz wysokości należności. Zatem, dwie strategie opcyjne nie zostały jeszcze rozliczone w związku z toczącym się w tym zakresie sporem. W przypadku negatywnego dla Spółki zakończenia sporu, Spółka z tytułu zawarcia umów opcyjnych będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz drugiej strony kwoty wynikającej z różnicy kursu euro. Należności z tytułu rozliczenia opcji nie zostały uregulowane, zatem podatnik utworzył rezerwę na całą sporną kwotę, którą Spółka w przypadku negatywnego dla niej rozstrzygnięcia będzie zobowiązana zapłacić. Wnioskodawca nie zaliczył w koszty podatkowe kwot na które została utworzona rezerwa. Do czasu uzyskania zabezpieczenia sądowego (tj. postanowienia o wstrzymaniu realizacji przez instytucję finansującą praw z opcji) instytucja finansowa jednostronnie, bez zgody podatnika obciążyła z tytułu rozliczenia różnic kursowych opcji już wymagalnych (tj. zgodnie z terminami wynikającymi z umowy) rachunek bieżący Spółki, na którym nie było środków. Niniejsze rozliczenie nie zostało przez podatnika ujęte w księgach z uwagi na istniejący spór sądowy. Pozostała część opcji również nie została rozliczona (tj. opcji których termin płatności przypadał po uzyskaniu zabezpieczenia sądowego). Wynik na tych transakcjach w różnicach kursowych jest ustalony, ponieważ rozliczenia zgodnie z umową dokonywano w odniesieniu do fixingu NBP z 2-go dnia roboczego przed rozliczeniem, a termin rozliczenia ostatniej transakcji upłynął w 2010 r.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Zatem, w przypadku negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia sporu może Ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zasądzoną prawomocnym wyrokiem kwotę (należność główną) w momencie ujęcia jej w księgach rachunkowych Spółki.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak również prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne z tego faktu w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.