INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 01 marca 2011 r. (data wpływu 11.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego Prezesowi Zarządu z tytułu rozwiązania umowy o zarządzanie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2011 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego Prezesowi Zarządu z tytułu rozwiązania umowy o zarządzanie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pan (…) pełnił funkcję Prezesa Zarządu Sp. z o.o. od 01.06.2008 r. i od tego czasu zatrudniony był na podstawie umowy o zarządzanie. Umowa ta w paragrafie 4, regulującym czas trwania w punkcie pierwszym zawiera następujący zapis: „Niniejsza umowa o zatrudnieniu wchodzi w życie z dniem 1 czerwca 2008 roku. Jest zawarta na czas nieokreślony, a obie strony mogą od niej odstąpić za pisemnym wypowiedzeniem w terminie 6 miesięcy do końca roku. Jeśli to nie nastąpi, czas trwania tej umowy przedłuża się za milczącą zgodą na kolejny rok”.

Z kolei w punkcie trzecim pojawia się zapis, że: „wyznaczony Prezes Zarządu może zostać w każdym czasie odwołany mocą uchwały Zarządu udziałowca bez naruszenia jego roszczeń odszkodowawczych odnośnie tej umowy. Odwołanie oznacza wypowiedzenie niniejszej umowy o zatrudnieniu w najszybciej dopuszczalnym terminie”.

Dnia 28.09.2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Sp. z o.o. odwołało Pana (…) z funkcji Prezesa Zarządu. 01.10.2010 r. pełnomocnik ustanowiony przez nowy zarząd Spółki rozwiązał z Panem (…) umowę o zarządzanie ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania okresu wypowiedzenia. Przyczyną rozwiązania umowy było odwołanie Pana (…) z funkcji Prezesa Zarządu Spółki; utrata zaufania wspólnika do Pana (…); poważne zaniedbania, stanowiące ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków ciążących na Panu (…): błędne decyzje personalne i złe wyniki finansowe Spółki; spóźniona reakcja na wskazania ze strony wspólnika dotyczące nowego ukształtowania poziomu zatrudnienia w celu optymalizacji kosztów; przedstawienie w raporcie miesięcznym nierealnych prognoz odnośnie zapotrzebowania na personel oraz wyniku finansowego Spółki.

Pomiędzy stronami powstała rozbieżność odnośnie tego, czy w związku z rozwiązaniem umowy o zarządzanie Panu (…) przysługuje prawo do wynagrodzenia za okres od rozwiązania z nim umowy o zarządzanie – zgodnie z przywołanymi powyżej zapisami paragrafu 4 umowy – spornym stało się, czy Pan (…) ma otrzymać wynagrodzenie za łącznie 15 miesięcy. Dnia 08.10.2010 r. zawarto pozasądową ugodę, zgodnie z którą Sp. z o.o. oświadczyła, że przyznaje Panu (…) 6-krotność miesięcznego wynagrodzenia, czyli 75.000,00 PLN brutto tytułem rekompensaty za rozwiązanie umowy o zarządzanie. Zgodnie z zawartą ugodą, kwota do wypłaty pomniejszona została o należne zaliczki na podatek dochodowy oraz składki ZUS, które zostały opłacone przez Sp. z o.o. według dotychczas stosowanych zasad rozliczania wynagrodzenia (wynagrodzenie rozliczano jak wynagrodzenie w umowie o pracę).

Poprzez podpisanie pozasądowej ugody, Pan (…) zrzekł się wszelkich dalej idących roszczeń wynikających z umowy o zarządzanie, zawartej między nim a Spółką w dniu 01.06.2008 r., w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia za czynności objęte umową o zarządzanie z dnia 01.06.2008 r. oraz roszczeń o zapłatę dalej idącego odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie z nim umowy o zarządzanie.

W piśmie z dnia 25 maja 2011 r. Spółka wskazała, iż:

1. Umowa o zarządzanie z dnia 01.06.2008 r. zawarta z Panem (…) była traktowana jako umowa o charakterze umowy o pracę.
2. Umowa, o której mowa powyżej, nie przewidywała żadnego dodatkowego odszkodowania w przypadku wypowiedzenia z zachowaniem przewidzianego w nim terminu.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała wypłacone ugodowe pozasądowe odszkodowanie jako koszty Spółki będące kosztami podatkowymi...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę związane z zawartą ugodą z byłym pracownikiem miały swe uzasadnienie i miały na celu głównie zmniejszenie późniejszych wydatków Spółki związanych z powyższymi sprawami, spełnione są więc przesłanki do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie – zdaniem Spółki – należy podkreślić, że brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnego wyłączenia z kosztów odszkodowania pozasądowego wypłaconego pracownikowi.

Zaznaczyć jednak należy, iż generalnie stanowiska sądów administracyjnych są w tych kwestiach podobne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., o sygn. l SA/Ol 768/09 stwierdził, iż: „Skoro zatem Sąd powszechny zasądził od zakładu pracy na rzecz pracownika świadczenie (do którego pracodawca się zobowiązał w umowie o pracę), to stanowi ono koszt uzyskania przychodu w momencie wypłaty. W takim wypadku nie ma znaczenia fakt, że płatność jest dokonywana na rzecz osoby, która nie jest aktualnie zatrudniona”. Wydaje się, iż przez analogię odnieść można powyższe także do sytuacji, gdy odszkodowanie płatne ma być na podstawie ugody zawartej z byłym pracownikiem.

Również Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, iż: „Może się zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. W ramach tej kategorii wydatków mieszczą się niewątpliwie także wydatki, wskutek których podatnik uzyska oszczędności albo uniknie ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w dniu 8 stycznia 2008 r. w interpretacji indywidualnej (nr ITPB3/423-155/07/AT), uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych wypłaconego odszkodowania. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca zawarł natomiast zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odszkodowania zasądzone na rzecz byłych pracowników z tytułu nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę oraz odsetki za zwłokę od tych należności nie zostały ujęte w treści wskazanego przepisu.

Zatem wydatek, o którym mowa, jako świadczenie pozostające w ścisłym związku ze stosunkiem pracy jaki łączył pracodawcę z osobą, na rzecz której świadczenia dokonano, wyczerpuje znamiona cytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem kosztu w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej, lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów, podatkowe ujęcie kosztów różni się znacznie od ujęcia ekonomicznego czy rachunkowego. Z tego też względu, wydatek będący kosztem w sensie ekonomicznym, poniesiony przez podatnika w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa nie musi wcale stanowić kosztu w znaczeniu podatkowym i w konsekwencji, nie każdy poniesiony koszt w znaczeniu ekonomicznym jest możliwym do potrącenia kosztem podatkowym. W polskim prawie podatkowym, koncepcja kosztu uzyskania przychodu oparta jest na klauzuli generalnej, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zaistnieć poniższe warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Pan (…) pełnił funkcję Prezesa Zarządu Sp. z o.o. od 01.06.2008 r. i od tego czasu zatrudniony był na podstawie umowy o zarządzanie. Umowa ta, zgodnie ze wskazaniem Spółki zawartym w uzupełnieniu z dnia 25.05.2011 r., była traktowana jako umowa o charakterze umowy o pracę.

Dnia 28.09.2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Sp. z o.o. odwołało Pana (…) z funkcji Prezesa Zarządu. Następnie, pełnomocnik ustanowiony przez nowy zarząd Spółki rozwiązał z Panem (…) umowę o zarządzanie ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania okresu wypowiedzenia. Przyczyną rozwiązania umowy było odwołanie Pana (…) z funkcji Prezesa Zarządu Spółki; utrata zaufania wspólnika do Pana (…); poważne zaniedbania, stanowiące ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków ciążących na Panu (…): błędne decyzje personalne i złe wyniki finansowe Spółki; spóźniona reakcja na wskazania ze strony wspólnika dotyczące nowego ukształtowania poziomu zatrudnienia w celu optymalizacji kosztów; przedstawienie w raporcie miesięcznym nierealnych prognoz odnośnie zapotrzebowania na personel oraz wyniku finansowego Spółki.

Wobec powyższego, pomiędzy stronami powstała rozbieżność odnośnie tego, czy w związku z rozwiązaniem umowy o zarządzanie Panu (…) przysługuje prawo do wynagrodzenia za okres od rozwiązania z nim umowy o zarządzanie. Dnia 08.10.2010 r. zawarto pozasądową ugodę, zgodnie z którą Sp. z o.o. oświadczyła, że przyznaje Panu (…) 6-krotność miesięcznego wynagrodzenia tytułem rekompensaty za rozwiązanie umowy o zarządzanie.

W związku z podpisaniem ww. ugody, Pan (…) zrzekł się wszelkich dalej idących roszczeń wynikających z umowy o zarządzanie, zawartej między nim a Spółką w dniu 01.06.2008 r., w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia za czynności objęte umową o zarządzanie z dnia 01.06.2008 r. oraz roszczeń o zapłatę dalej idącego odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie z nim umowy o zarządzanie.

W świetle powyższego, jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia odszkodowania wypłaconego na rzecz zwolnionego pracownika z tytułu rozwiązania umowy o zarządzanie z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.
  
  

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Wydatek musi przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jakkolwiek celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika, organy podatkowe uprawnione są do badania związku nakładów gospodarczych z przychodami.

Tak rozumianego związku między wydatkiem a przychodem nie można doszukać się w niniejszej sprawie. Przedmiotowego wydatku w postaci odszkodowania z tytułu zawartej umowy, traktowanej przez Spółkę jako umowa o charakterze umowy o pracę, nie można powiązać z osiągniętym czy planowanym przychodem Spółki. Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, iż odszkodowanie to zostało wypłacone byłemu Prezesowi Zarządu, który nie ma już wpływu na wyniki ekonomiczne Spółki.

Wobec powyższego, oceniając charakter przedmiotowego wydatku nie można wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wypłatą odszkodowania a uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów. Celem wypłaty odszkodowania nie jest bowiem uzyskanie przychodu (pracownik został zwolniony), lecz zwolnienie się Wnioskodawcy z ciążącego na Nim zobowiązania. Odszkodowanie to nie przyniesie żadnego przychodu.

Skoro celem poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku w postaci odszkodowania na podstawie zawartej ugody pozasądowej nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, lecz zwolnienie ze zobowiązania, to nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wydana ona została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Dodatkowo zauważyć należy, że przywołane przez Spółkę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 768/09 jest nieprawomocne, a interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 08 stycznia 2008 r. nr ITPB3/423-155/07/AT została zmieniona w trybie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.