INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wezwaniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W okresie od dnia 1 października 2010 r. do dnia 30 września 2014 r., Wnioskodawca realizuje projekt badawczo-szkoleniowy, typu "I. (I.)", finansowany w pełni przez Komisję Europejską w ramach 7. Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej (dalej 7. Program Ramowy). Założeniem projektów typu I. jest m.in. migracja pracowników pomiędzy instytucją badawczą a partnerem przemysłowym dla wymiany doświadczeń, ułatwienia transferu wiedzy ze środowiska badawczego do sektora przedsiębiorstw oraz realizacja prac badawczych projektu w instytucjach partnerskich. W projekcie udział biorą dwie instytucje: Wnioskodawca oraz „L.” z siedzibą w Belgii.

Budżet każdego z projektów typu I. - będących częścią Programów Ramowych Unii Europejskiej - stworzony jest ściśle ze względu na specyfikę tego rodzaju projektów, a więc w budżecie tym, wyodrębnione są przez Komisję Europejską środki finansowe na wynagrodzenia pracowników, realizujących merytoryczne prace badawcze.

Środki finansowe na rzecz wynagrodzeń pracowników realizujących merytoryczne prace projektu, nie mogą być przez instytucje partnerskie wykorzystane w żaden inny sposób, jak tylko poprzez ich wypłatę osobom realizującym przedmiotowe prace. Oznacza to, że instytucje partnerskie projektu są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do właściwego rozdysponowania otrzymanych środków finansowych. Z tytułu właściwego rozdysponowania tychże środków osobom fizycznym realizującym prace projektu, instytucje partnerskie odpowiadają finansowo przed Komisją Europejską.

Drugim z obowiązków instytucji partnerskich względem osób realizujących merytoryczne prace projektu, jest zobowiązanie aby osoby te posiadały w trakcie realizacji projektu ubezpieczenia społeczne oraz uprawnienia równe ubezpieczeniom i uprawnieniom pracowniczym. W tym celu realizacja prac w projekcie odbywa się na podstawie umowy o pracę zawartej z przyjmowanym czasowo pracownikiem instytucji partnerskiej lub na podstawie zmienionych warunków pracy i płacy własnego pracownika, dla którego warunki pracy i płacy dostosowywane są czasowo do zadań realizowanego przez tę osobę projektu. W ramach projektu, Wnioskodawca przyjmował będzie u siebie ekspertów z zagranicy będących specjalistami w zakresie merytorycznym projektu. Eksperci wybrani zostaną spośród zgłoszonych kandydatów, ze względu na stopień i zakres posiadanego doświadczenia naukowego w realizacji prac objętych projektem. Osoby te zostaną zatrudnione przez Wnioskodawcę bezpośrednio i jedynie w celu realizacji zadań merytorycznych projektu i z tego tytułu otrzymywać będą wynagrodzenie pochodzące ze środków, jakie na ten cel zostały zagwarantowane przez Komisję Europejską. Zatrudnienie ww. osób fizycznych jest elementem koniecznym projektu, wynikającym wprost z zasad ustanowionych dla projektów I., przez Komisję Europejską. Inaczej mówiąc, jedynym powodem zatrudnienia ww. osób przez Wnioskodawcę, jest realizacja projektu.

Wynagrodzenia dla ww. osób przyjętych do realizacji merytorycznych prac projektu, wypłacane będą przez Wnioskodawcę bezpośrednio z rachunku bankowego wyodrębnionego dla projektu.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, iż programy ramowe badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej (dalej Programy Ramowe), o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są w pełni odrębnym mechanizmem finansowania od funduszy strukturalnych. Według Wnioskodawcy stanowi to kwestię fundamentalną dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Żaden z mechanizmów funduszy strukturalnych, polegający na włączeniu środków finansowych do puli środków krajowych, a następnie rozdysponowanie ich poprzez instytucję wdrażającą nie ma miejsca w przypadku Programów Ramowych. Programy Ramowe (obecnie realizowany jest 7. Program Ramowy na lata 2007-2013) są największym w Unii Europejskiej mechanizmem finansowania badań i rozwoju potencjału kadry naukowej, a środki finansowe przewidziane dla określonego projektu, przekazywane są bezpośrednio z Komisji Europejskiej do instytucji badawczej z jednoczesnym zobowiązaniem tej instytucji do wypłaty określonych wcześniej środków finansowych na rzecz osób fizycznych realizujących prace projektu.

7. Program Ramowy składa się z szeregu typów projektów, do których należy także typ projektu realizowany przez Wnioskodawcę, a nazwany przez Komisję Europejską „I." (dalej I.).

Projekty tego typu, są projektami badawczo-szkoleniowymi, co oznacza, że Komisja Europejska finansuje w ich ramach wymianę pracowników naukowych pomiędzy poszczególnymi instytucjami biorącymi udział w projekcie, a także prace badawcze wykonywane w ramach takiej współpracy.

Schemat organizacji projektu typu I., będącego integralną częścią 7. Programu Ramowego, przepływy środków finansowych oraz istnienia zobowiązań w projekcie wygląda w sposób następujący:

1. Zespół badawczy przygotowuje wniosek projektowy, gdzie opisane są prace badawczo-szkoleniowe, jakie zespół wykona w ramach projektu, o którego finansowanie się stara.
2. Wniosek projektowy kierowany jest do Komisji Europejskiej celem ewaluacji i oceny, czy można takiemu projektowi przyznać finansowanie w ramach 7. Programu Ramowego. Wniosek - ze względu na taki właśnie wymóg Komisji Europejskiej - składany jest przez instytucję, w której pracuje zespół badawczy, który stworzył wniosek.
3. Jeżeli wniosek zostaje zaopiniowany pozytywnie, Komisja Europejska przyznaje finansowanie takiemu projektowi. Projekt realizowany jest przez kilka instytucji z różnych państw i w jego ramach dochodzi do wymiany kadry naukowej takich instytucji celem wymiany wiedzy i realizacji wspólnych prac badawczych.
4. Podstawą wypłaty środków finansowych z Programu Ramowego, jest umowa podpisywana przez Komisję Europejską z instytucją w której pracuje zespół badawczy, który stworzył wniosek projektowy. Umowa ta przewiduje m.in. środki finansowe na wynagrodzenia dla pracowników, którzy uczestniczyli będą w projekcie poprzez wymianę doświadczeń i realizację prac badawczych w instytucji partnerskiej.
5. Instytucje partnerskie otrzymują środki finansowe bezpośrednio od Komisji Europejskiej - bez udziału instytucji wdrażającej, jak ma to miejsce w funduszach strukturalnych - a następnie zobowiązane są wypłacić wynagrodzenia pracownikom realizującym projekt.
6. Zobowiązanie instytucji partnerskiej do wypłaty wynagrodzenia pracownikowi realizującemu projekt, nie odbywa się na zasadzie fakultatywnej woli tej instytucji ale jest realizowane na podstawie ściśle określonego zobowiązania, jakie instytucja w tym zakresie przyjęła wobec danego pracownika, na podstawie umowy podpisanej z Komisją Europejską. Oznacza to, iż instytucja partnerska nie może wypłacić mniej pieniędzy na wynagrodzenie dla pracownika realizującego projekt, niż na ten cel szczegółowo przewidziała Komisja Europejska w umowie z tą instytucją partnerską. Gdyby instytucja partnerska nie wypłaciła wszystkich środków przewidzianych przez KE dla danego pracownika w projekcie, to środki te musiałyby zostać zwrócone do Komisji, a projekt zostałby uznany za nie zrealizowany w sposób prawidłowy. Wynika to z faktu, iż projekty Programów Ramowych typu I. ukierunkowane są na podnoszenie kompetencji pracowników, a nie na badania jako takie lub zakup infrastruktury badawczej. Inaczej mówiąc, gdyby nie kompetencje zespołu badawczego instytucji partnerskich projekt nigdy by nie zaistniał, ponieważ stworzony został jedynie ze względu na kompetencje osób, które napisały wniosek projektowy.

7. Program Ramowy utworzony został i jest realizowany na podstawie Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) - (Dz. U. UE z dnia 30.12.2006 r. L 412/1).

Projekt powstał zgodnie z Programem Pracy 2009 dla Programu Szczegółowego LUDZIE w ramach akcji (…). Program Pracy 2009 dla Programu Szczegółowego LUDZIE w kwestiach zatrudnienia odwołuje się do nadrzędnego dokumentu unijnego jakim jest Kodeks Postępowania dla Rekrutacji Naukowców (…). Kodeks Postępowania dla Rekrutacji Naukowców definiuje możliwość zatrudnienia: osoby będącej obywatelem państwa członkowskiego UE, państwa z Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie będącego członkiem UE oraz państwa niebędącego stroną umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które może korzystać ze swobody przepływu osób na podstawie umowy zawartej przez to państwo ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi. W polskim prawie mowa o tych państwach jest w art. 87 ust. 7, 8, 9 Ustawy o promocji zatrudnienia i rynkach pracy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 99 poz. 1001).

Wnioskodawca podkreśla, że Komisja Europejska kładzie szczególny nacisk na równouprawnienie płci, rasy i wyznania. Dyrektywy unijne implementowane do polskiego prawa pracy to Dyrektywa 97/80/WE z dnia 15 grudnia 1997 r. dotycząca ciężaru dowodu w sprawach dyskryminacji ze względu na płeć (Dz. Urz. WE L 14 z 20.01.1998) oraz Dyrektywa 2000/43/WE z dnia 29 czerwca 2000 r. wprowadzająca w życie zasadę równego traktowania osób bez względu na pochodzenie rasowe lub etniczne (Dz. Urz. WE L 180 z 19.07.2000).

Wnioskodawca w procesie rekrutacji może dokonać wyboru pracownika jedynie ze względu na dwa kryteria, jakimi są:

• kryterium formalne - kandydat musi wykazać się odpowiednim doświadczeniem zawodowym oraz poziomem wykształcenia określonym przez Program Pracy 2009,
• kryterium merytoryczne - decydującym jest stopień dopasowania profilu kandydata do zakresu przewidywanych prac badawczych w projekcie.

Ponadto Wnioskodawca jako pracodawca bez względu na kraj pochodzenia pracownika zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia w wysokości przewidzianej w projekcie.

Z uwagi na fakt, że projekt jest projektem badawczym a zatrudniani pracownicy są pracownikami naukowymi, stosuje się par. 2 pkt 24) Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 sierpnia 2006 r. w sprawie wykonywania pracy przez cudzoziemców.

Umowa realizacji projektu zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Komisją Europejską zakłada zatrudnienie ekspertów zagranicznych zgodnie z harmonogramem pracy zawartym w pkt 8 Aneksu 1 do Umowy. W dniu 18 kwietnia 2011 r. proces rekrutacji ekspertów zagranicznych jest realizowany, natomiast wybór przyszłego pracownika dokonany zostanie ze względu na kryterium merytoryczne i formalne, a pracownik może być obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej, obywatelem państwa z Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie będącego członkiem UE bądź obywatelem państwa niebędącego stroną umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które może korzystać ze swobody przepływu osób na podstawie umowy zawartej przez to państwo ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi.

Środki pomocowe z projektu typu I., będącego częścią 7. Programu Ramowego, przeznaczone są bezpośrednio do dwóch grup odbiorców w projekcie:

1. dla osób fizycznych - pracowników realizujących wymianę naukową z instytucjami partnerskimi w projekcie. Środki na wynagrodzenia - finansowane w 100% przez Komisję Europejską - zapisane są w umowie w oddzielnej części tabeli finansowej, a instytucja partnerska zobowiązana jest do wypłaty pełnej wartości tych środków osobie realizującej wymianę naukową. Ze środków tych instytucja partnerska może pokryć jedynie wysokość składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, jakie obciążają pracodawcę,
2. dla instytucji partnerskiej na zakup drobnych elementów środków trwałych koniecznych dla realizacji prac w ramach wymiany (np. odczynniki chemiczne, probówki, mierniki etc.) oraz m.in. na finansowanie udziału pracowników w konferencjach organizowanych przez podmioty nie należące do projektu.

W tym znaczeniu nie występuje w Programach Ramowych „beneficjent" w znaczeniu nadanym temu określeniu na potrzeby funduszy strukturalnych. Komisja Europejska podpisuje umowę z instytucjami partnerskimi, a nie z osobami fizycznymi biorącymi udział w wymianie naukowej, z powodu konieczności zapewnienia właściwej obsługi księgowej przekazywanych środków. W umowie tej jednak środki dla instytucji są wyraźnie oddzielone od środków dla pracownika biorącego udział w wymianie. Instytucja nie ma prawa wykorzystać dla celów własnych, środków przeznaczonych dla osoby fizycznej.

W projekcie odbiorcami środków finansowych są zarówno instytucje (jedna z Polski i jedna z Belgii), jak i osoby fizyczne realizujące wymianę naukową oraz prace badawcze w projekcie, w ramach jednej z dwu instytucji.

Wynagrodzenie wypłacane osobom fizycznym nie jest wypłacane na podstawie umowy bliźniaczej, zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. W Programach Ramowych w ogóle nie występuje „instytucja wdrażająca" w postaci polskiego organu administracji publicznej. Środki finansowe w projekcie przekazywane są bezpośrednio z rachunku bankowego Komisji Europejskiej, na rachunek bankowy instytucji w projekcie, bez włączania ww. środków do puli środków krajowych administrowanych przez organ administracji państwowej.

Środki na wynagrodzenia osób fizycznych otrzymanych z tytułu realizacji projektu są środkami bezzwrotnej pomocy i zostały jako takie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej). Są to środki na rozwój prac badawczych, wymianę wiedzy i podnoszenie kompetencji pracowników naukowych, a także na tworzenie powiązań pomiędzy środowiskiem naukowym, a sektorem przedsiębiorców. Środki Programów Ramowych nie są przeznaczone natomiast dla finansowania budżetów państw i stąd ich zwolnienie podatkowe zawarte odpowiednio:

• w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23),
• w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46).

Pobór podatku od osób prawnych otrzymujących ww. środki, jak również od osób fizycznych dla których wynagrodzenia zostały zagwarantowane w tego typu projektach przez Komisję Europejską byłby de facto częściowym finansowaniem budżetu państwa z ww. środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy środki finansowe otrzymywane z tytułu realizacji merytorycznych prac projektu, przez ekspertów z zagranicy, zatrudnionych czasowo przez Wnioskodawcę - wyłącznie w celu realizacji prac ww. projektu - wolne będą od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy odpowiedź na pytanie nr 1 zmieni się częściowo w sytuacji, kiedy na wyodrębnionym rachunku bankowym projektu zabraknie środków finansowych i w pewnym okresie - do dnia otrzymania kolejnej transzy z Komisji Europejskiej - wynagrodzenie wypłacane będzie ze środków własnych Instytutu, które następnie zostaną uzupełnione z puli środków pochodzących z Komisji Europejskiej...

Zdaniem Wnioskodawcy Programy Ramowe - o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) - są całkowicie odrębnym od Funduszy Strukturalnych, mechanizmem finansowym, realizowanym przez Komisję Europejską. W przypadku Programów Ramowych - odmiennie niż w przypadku Funduszy Strukturalnych - finansowanie z Komisji Europejskiej przekazywane jest bezpośrednio na rachunek bankowy instytucji biorącej udział w projekcie (koordynatora projektu). Nie dochodzi w tym wypadku do włączenia środków finansowych projektu do krajowych środków budżetowych. Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osoby zatrudnionej przez Niego bezpośrednio i jedynie w celu realizacji prac merytorycznych projektu (finansowanego w pełni ze środków 7. Programu Ramowego), wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tak w sytuacji, w której wypłata dla tej osoby następuje bezpośrednio ze środków projektu, zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku projektu, jak i w sytuacji, kiedy wypłata następuje z rachunku ogólnego dla wynagrodzeń, a następnie równowartość wypłaty uzupełniana jest ze środków finansowych projektu.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wnioskodawca zaznacza, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.) istnieje analogiczne w treści zwolnienie podatkowe, skierowane do osób prawnych, które przysługuje Instytutowi.

Kluczowym dla ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy instytucjami partnerskimi, a osobami fizycznymi realizującymi projekty badawcze, o których mowa, jest struktura finansowania projektów 7. Programu Ramowego przez Komisję Europejską. Zgodnie z zasadami finansowymi 7. Programu Ramowego, Komisja Europejska przekazuje środki finansowe bezpośrednio instytucjom partnerskim, za pośrednictwem instytucji partnerskiej projektu, pełniącej funkcję koordynatora. W ten sam sposób przekazywane są także środki finansowe na wynagrodzenia dla osób fizycznych, wykonujących prace merytoryczne projektu. Nigdy bowiem Komisja Europejska nie dokonuje przelewów na rachunki bankowe osób fizycznych, ponieważ to instytucja - obowiązana do prowadzenia właściwych rozliczeń księgowych - jest gwarantem prawidłowego rozdysponowania środków finansowych projektu i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność finansową przed Komisją Europejską. Odnosząc się do wzajemnej relacji zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazuje, iż oba przedmiotowe przepisy kreują zwolnienia podatkowe dla dwu grup podatników. Korzystanie przez osobę prawną, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - a jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - nie uchybia prawu osoby fizycznej do skorzystania ze zwolnienia istniejącego na podstawie przepisu kierowanego do osób fizycznych. Jeżeli zatem, osoba prawna (Instytut) skorzysta ze „swojego" zwolnienia podatkowego - w sytuacji, w której otrzymała środki finansowe przeznaczone do wypłaty dla osób fizycznych realizujących projekt - to ani fakt skorzystania ze zwolnienia dla osób prawnych, ani przepływ środków przez rachunek bankowy podmiotu obowiązanego do ich wypłaty osobie fizycznej, nie może wpływać na prawo tej osoby fizycznej, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do tez powyższych, Ministerstwo Finansów skierowało do izb skarbowych dwa pisma wyjaśniające. Oba pisma - odpowiednio z dnia 27 czerwca 2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03) i 30 kwietnia 2009 r. (znak: PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009) – w załączeniu do niniejszego wniosku – są jednobrzmiące i potwierdzają jednoznacznie prawo osoby fizycznej do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której osoba taka otrzymuje swoje wynagrodzenie za pośrednictwem instytucji zatrudniającej (osoby prawnej).

Pełny obraz stanowiska zawartego w obu ww. dokumentach odzwierciedlają następujące twierdzenia pochodzące z pisma MF z dnia 27 czerwca 2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03):

„Z przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podmiotów bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy, zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo wykonujący umowę zlecenia, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy." W tym samym kierunku opowiada się orzecznictwo, jak m.in.:

NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, czy NSA w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2085/07, WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1132/07, WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt SA/Łd 1391/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07. Także wcześniej:

• Postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2007 r.:

„W związku z powyższym, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz umów cywilnoprawnych uzyskiwanych przez osoby fizyczne uczestniczące we wdrażaniu Programów Ramowych, finansowanych z funduszy przekazywanych przez Komisję Europejską ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (sygn.: ŁUS-II-2-415/3/07/JB).

• Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z dnia 2 maja 2007 r.:

„Oznacza to, że bez potrącenia podatku (zaliczki na podatek) otrzymywać będą wynagrodzenia pracownicy, a także zleceniobiorcy czy osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło, jeżeli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Zwolnienie to nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonywanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy, tzn. osoby działające przy realizacji tych prac we własnym imieniu i na własny rachunek" (sygn.: PD-l/423-2/07).

Wnioskodawca podkreśla, iż orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygających kwestie poruszane w niniejszym wniosku, dotyczą wprost niekiedy Funduszy Strukturalnych i mimo faktu włączania środków finansowych Funduszy do budżetu krajowego uznają mimo tego, iż kluczowym dla oceny „pochodzenia środków" jest ostateczny efekt w postaci finalnego obciążenia kosztami projektu budżetu Komisji Europejskiej. Bez znaczenia jest natomiast fakt przepływu tych środków przez kolejne rachunki bankowe podmiotów pośredniczących.

Tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wydany dnia 12 listopada 2009 r., pod sygnaturą akt: I SA/Ke 395/09,

<...> Oznacza to, iż istotne znaczenie ma pierwotne źródło z którego pomoc pochodzi, kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wymaga by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania".

Jeżeli zatem mechanizm przepływu środków finansowych przez rachunki budżetowe - krajowe, pozostaje wg Sądu bez znaczenia dla faktu uznania tych środków za pochodzące z bezzwrotnej pomocy, to tym bardziej bez znaczenia dla tego charakteru jest czasowe prefinansowanie wynagrodzenia pracownika w sytuacji czasowego braku środków finansowych na rachunku projektu, jeżeli środki krajowe zostaną następnie uzupełnione ze środków projektu. Kluczowym jest bowiem, kto finalnie poniesie ciężar finansowy realizowanych działań - budżet krajowy, czy budżet Wspólnot Europejskich.

W związku z powyższym - w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 – w opinii Wnioskodawcy – stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym i prawnym objętym niniejszym wnioskiem - w stosunku do wynagrodzenia osób z zagranicy, realizujących w Instytucie prace merytoryczne projektu - spełnione są wszystkie przesłanki określone w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., t.j.:

1. wynagrodzenie pochodzić będzie ze środków - wymienionego w ww. przepisie - 7.Programu Ramowego,
2. wypłata dla każdej osoby fizycznej nastąpi za pośrednictwem podmiotu uprawnionego (i jednocześnie zobowiązanego) do jej dokonania - w tym wypadku będzie to Instytut,
3. osoba otrzymująca wynagrodzenie będzie bezpośrednio wykonywała prace merytoryczne projektu i tylko w tym celu zostanie zatrudniona w Instytucie,
4. osoba otrzymująca wynagrodzenie z tytułu realizacji prac projektu, nie jest osobą której inna osoba - o której mowa w pkt „b" art. 21 ust. 1 - powierzyła wykonywanie sobie przyznanych prac,
5. ekspert z zagranicy zatrudniony w Instytucie na czas realizacji projektu, posiadał będzie w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, t.j. w zakresie dochodu, jaki tu osiągnie, podlegał będzie prawu polskiemu, t.j. i zwolnieniom przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 - zdaniem Wnioskodawcy – stwierdzić należy, iż na uprawnienie do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie wpłynie ewentualna, czasowa konieczność dokonywania wypłat ze środków własnych Instytutu i późniejsze ich pełne uzupełnienie z wyodrębnionego rachunku projektu. Ostateczny ciężar finansowy wynagrodzenia za prace przewidziane w projekcie, zostanie poniesiony przez budżet projektu, a nie budżet własny (krajowy) Instytutu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisów dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

• środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
• prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym - związanym z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi to zwolnienie jest bowiem zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, które otrzymuje podatnik. Dla oceny zatem – czy wynagrodzenia otrzymywane z tytułu realizacji określonych zadań (prac) w ramach programu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – znaczenie ma m.in. ustalenie źródła ich finansowania.

Dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych t.j. w przypadku realizacji projektów finansowanych ze środków pomocowych (nie stanowiących przy tym środków budżetu państwa) zwolnione z opodatkowania mogą być wyłącznie wynagrodzenia bezpośrednio (t.j. w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków.

Ponadto, z punktu widzenia możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma okoliczność, czy Polska jest w tym przypadku beneficjentem pomocy (faktycznym biorcą pomocy).

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy pod pojęciem podatnika bezpośrednio realizującego cel programu należy rozumieć osobę wykonującą w ramach programu (projektu), finansowanego ze środków pomocowych określone czynności na zlecenie podmiotu, któremu pomoc ma służyć (beneficjenta pomocy zagranicznej). Zwolnienie nie ma zatem zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym taki podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego, kryterium określone w tym przepisie mogą spełniać dochody osób fizycznych otrzymywane z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia zawartej z beneficjentem pomocy zagranicznej (podmiotem powołanym do realizacji programu w stosownych dokumentach programowych) pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu.

Istotną okolicznością – w myśl tego przepisu – wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest zatem charakter czynności wykonywanych przez pracownika lub zleceniobiorcę. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, zarówno pracodawca (zleceniodawca), jak i pracownik (zleceniobiorca) zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika (zleceniobiorcy) związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody np. ze stosunku pracy.

Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 24 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Siódmy Program Ramowy jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych i rozwoju technologicznego na poziomie europejskim w latach 2007–2013. Program ten został utworzony na mocy Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską.

Dysponentem środków pomocowych i jednocześnie podmiotem upoważnionym do ich rozdziału jest Komisja Europejska.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca jako instytucja partnerska realizuje projekt badawczo-szkoleniowy, typu "I. (I.)", finansowany w pełni przez Komisję Europejską w ramach 7. Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej. W projekcie udział biorą dwie instytucje: Wnioskodawca oraz „L.” z siedzibą w Belgii. W ramach tego projektu Wnioskodawca będzie przyjmował u siebie ekspertów z zagranicy będących specjalistami w zakresie merytorycznym projektu -umowa realizacji projektu zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Komisją Europejską zakłada zatrudnienie ekspertów zagranicznych.

Osoby te zostaną zatrudnione przez Wnioskodawcę bezpośrednio i jedynie w celu realizacji zadań merytorycznych projektu i z tego tytułu otrzymywać będą wynagrodzenie pochodzące ze środków, jakie na ten cel zostały zagwarantowane przez Komisję Europejską. Wynagrodzenia dla ww. osób przyjętych do realizacji merytorycznych prac projektu, wypłacane będą przez Wnioskodawcę bezpośrednio z rachunku bankowego wyodrębnionego dla projektu.

Środki pomocowe z projektu przeznaczone są bezpośrednio do dwóch grup odbiorców w projekcie:

1. dla osób fizycznych - pracowników realizujących wymianę naukową z instytucjami partnerskimi w projekcie. Środki na wynagrodzenia - finansowane w 100% przez Komisję Europejską - zapisane są w umowie w oddzielnej części tabeli finansowej, a instytucja partnerska zobowiązana jest do wypłaty pełnej wartości tych środków osobie realizującej wymianę naukową. Ze środków tych instytucja partnerska może pokryć jedynie wysokość składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, jakie obciążają pracodawcę,
2. dla instytucji partnerskiej na zakup drobnych elementów środków trwałych koniecznych dla realizacji prac w ramach wymiany (np. odczynniki chemiczne, probówki, mierniki etc.) oraz m.in. na finansowanie udziału pracowników w konferencjach organizowanych przez podmioty nie należące do projektu.

Środki pomocy bezzwrotnej stanowią środki na rozwój prac badawczych, wymianę wiedzy i podnoszenie kompetencji pracowników naukowych, a także na tworzenie powiązań pomiędzy środowiskiem naukowym a sektorem przedsiębiorców.

W Programie nie występuje pojęcie „beneficjent" w znaczeniu nadanym temu określeniu na potrzeby funduszy strukturalnych.

Wynagrodzenie wypłacane osobom fizycznym nie jest wypłacane na podstawie umowy bliźniaczej, zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Wobec powyższego, środki bezzwrotnej pomocy, z których wypłacane będą wynagrodzenia w ramach projektu realizowanego przez Wnioskodawcę pochodzą od Unii Europejskiej, jednakże są przeznaczone dla ekspertów zagranicznych. Nie sposób zatem uznać, iż beneficjentem pomocy (faktycznym biorcą pomocy) w niniejszej sprawie jest Polska.

W konsekwencji, wynagrodzenia wypłacane ekspertom zagranicznym przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji projektu nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym bez znaczenia dla zastosowanie przedmiotowego zwolnienia pozostaje okoliczność, czy wypłata wynagrodzeń jest dokonywana bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.