INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z udzielaniem pożyczek pracownikom - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 17 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z udzielaniem pożyczek pracownikom.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza udzielać swoim pracownikom nieoprocentowanych pożyczek. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. Zasady i warunki udzielania pożyczek wynikają - jako świadczenia dodatkowe - z zawartych z pracownikami umów o pracę. Pożyczki będą udzielane dla wszystkich uprawnionych kluczowych pracowników w Spółce według jednakowych zasad. Celem udzielania przedmiotowych pożyczek na rzecz pracowników jest przede wszystkim zachęcenie pracowników do długotrwałej współpracy ze Spółką. Pracownicy poprzez możliwość uzyskania środków pieniężnych na jak najbardziej korzystnych warunkach będą bowiem dodatkowo zmotywowani do pracy w Spółce.

Możliwość udzielania pożyczek dla kluczowych pracowników przewidują jedynie treści zawartych z tymi pracownikami umów o pracę. Ani regulamin wynagradzania ani inne wewnętrzne akty prawne przedsiębiorstwa nie obejmują możliwości udzielania pożyczek. Została ona wskazana jedynie w kilku umowach o pracę obowiązujących w Spółce, zawartych z kadrą zarządzającą. Przy czym zasady udzielania takich pożyczek we wszystkich tych przypadkach są analogiczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku udzielenia pracownikom nieoprocentowanej pożyczki, wartość hipotetycznych odsetek będzie stanowiła ich przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, ze stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne dokonane przez pracodawcę.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców-jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Natomiast z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z interpretacjami podatkowymi, udzielenie pracownikowi nieoprocentowanej pożyczki nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy, co potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. IPPB2/415-1170/08-2/AZ.

Wnioskodawca podkreśla, że samo udzielenie pożyczki przez zakład pracy nie stanowi przychodu dla pracownika. Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Jednakże brak określenia przez ustawodawcę w kodeksie cywilnym odpłatności, jako koniecznego elementu pożyczki nie jest jednoznaczne z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przychodu z tytułu nie naliczonych odsetek od udzielonej mu nieoprocentowanej pożyczki. W przypadku, gdy strony w umowie zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek lub też ustaliły odsetki mniejsze aniżeli stosowane przez instytucje bankowe, a zasady takie są stosowane wobec wszystkich pracowników to fakt ten nie rodzi skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw do zakwalifikowania nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez zakład pracy (jeżeli zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek) pracownikowi jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zasady udzielania takich pożyczek są stosowane wg jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników. Ponadto, cel pożyczek, które mają zostać udzielone przez Spółkę nie jest komercyjny. Pożyczki udzielone przez Spółkę mają na celu wspomożenie finansowe pracowników Spółki.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie można zakwalifikować wartości odsetek od nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez zakład pracy pracownikowi jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje następujące interpretacje:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB2/415-529/10-4/AK;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2010 r., sygn. ILP B 3/423-1117/09-2/DS;
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. IPPB2/415-1350/08-2/JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w myśl przepisu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, ze stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne dokonane przez pracodawcę lub też otrzymane od niego świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Tak więc do przychodów ze stosunku pracy zalicza się nie tylko świadczenia rzeczowe czy pieniężne, ale również wartość świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że pojecie to jest związane ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana zapłata w jakiejkolwiek postaci.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy więc rozumieć również korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy.

Należy podkreślić, że samo udzielenie pożyczki przez zakład pracy nie stanowi przychodu dla pracownika. Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jednakże brak określenia przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym odpłatności, jako koniecznego elementu pożyczki nie jest jednoznaczny z nie uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przychodu z tytułu nienaliczonych i nieuiszczonych odsetek od udzielonej mu nieoprocentowanej pożyczki. W przypadku, gdy umowa pożyczki jest umową nieodpłatną, pożyczkobiorca co do zasady otrzymuje nieodpłatne świadczenie w wysokości odsetek, które musiałby uiścić, gdyby uzyskał pożyczkę oprocentowaną lub kredyt bankowy.

W sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów, a zasady udzielania tych kredytów (pożyczek) stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wynika jednak, że umowy o udzielenie pożyczek nieoprocentowanych Spółka zamierza zawierać tylko z uprawnionymi kluczowymi pracownikami. Możliwość udzielania pożyczek dla tych pracowników przewidują jedynie treści zawartych z nimi umów o pracę. Ani regulamin wynagradzania ani inne wewnętrzne akty prawne przedsiębiorstwa nie obejmują możliwości udzielania pożyczek. Została ona wskazana jedynie w kilku umowach o pracę obowiązujących w Spółce, zawartych z kadrą zarządzającą.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wartość niepobranych odsetek będzie stanowiła przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji przedmiotowe przychody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach określonych dla przychodów ze stosunku pracy, a ich wartość należy ustalić według przepisów wyżej powołanych. Oznacza to, że od przychodów tych (o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy) płatnik będzie obowiązany do naliczenia, pobrania i przekazania na rachunek bankowy urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu według siedziby płatnika należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że wartość udzielonych kluczowym pracownikom pożyczek nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast wartość nieodpłatnych świadczeń odpowiadających kwocie nienaliczonych i niepobranych przez Spółkę odsetek od nieoprocentowanej pożyczki, udzielonej tylko pracownikom kadry zarządzającej firmy, będzie stanowiła dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, iż jakkolwiek interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie rozstrzygnięć, które zapadły indywidualnych sprawach, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.