INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2008 r. (data wpływu 08.08.2008 r.) uzupełnionym pismem (data nadania 10.11.2008 r., data wpływu 12.11.2008 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB2/415-1170/08-2/AZ z dnia 31.10.2008 r. (data nadania 31.10.2008 r., data doręczenia 05.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieoprocentowanej pożyczki udzielonej pracownikowi przez pracodawcę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieoprocentowanej pożyczki udzielonej pracownikowi przez pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

L…sp. z o. o. udzielają pożyczek gotówkowych swoim pracownikom. Spółka udziela pożyczek z własnych środków finansowych. Zasady udzielania pożyczek reguluje specjalny regulamin przygotowany przez spółkę. Zgodnie z postanowieniami regulaminu umowa pożyczki zawierana jest pomiędzy spółką jej pracownikiem w formie umowy cywilno-prawnej. W regulaminie wskazano również, iż umowa pożyczki może być zawarta tylko i wyłącznie w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Istotnym jest, że o pożyczkę mogą ubiegać się jedynie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, których staż pracy w spółce wynosi minimum pół roku. W przypadku gdy pracownik brał już pożyczkę w przeszłości może uzyskać nową pożyczkę dopiero po spłaceniu poprzedniej. Zgodnie z regulaminem maksymalny termin spłat pożyczki przez pracowników wynosi odpowiednio:

1. dla pracowników zatrudnionych na czas określony - do końca trwania umowy o pracę,.
2. dla pracowników zatrudnionych na czas nieokreślony - na okres nie dłuższy niż 5 lat.
   
   

Udzielona przez spółkę pożyczka jest nie oprocentowana i może być udzielana do maksymalnej wysokości 5.000 zł.

Regulamin zawiera bardzo istotny zapis zgodnie z którym pożyczka nie spłacona przez pożyczkobiorcę, z którym spółki nie wiąże już umowa o pracę staje się natychmiast wymagalna i powinna być wpłacona do kasy spółki lub potrącona z poborów. Obowiązek natychmiastowej spłaty pożyczki ma miejsce gdy umowa o pracę została rozwiązana z następujących powodów;

1. w trybie art. 52 i 153 kodeksu pracy,
2. wypowiedzenia przez spółkę w trybie ustawowym z przyczyn dotyczących pracownika,
3. wypowiedzenia przez pracownika w trybie ustawowym,
4. rozwiązanie umowy na mocy porozumienia stron.
   
   

Wskazać należy, że powyższe wyliczenie obejmuje zdecydowaną większość przypadków rozwiązania umowy o pracę. Natomiast w sytuacji, gdy umowa o pracę została rozwiązana w trybie ustawowym z przyczyn nie dotyczących pracownika maksymalny okres spłat pożyczki wynosi 1 rok za uprzednim uzyskaniem zgody poręczycieli. w przypadku braku spłaty rat pożyczki, spłata pożyczki przechodzi automatycznie na poręczycieli.

Zgodnie z regulaminem, poręczycielem pożyczki może być tylko pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony lub którego okres zatrudnienia jest dłuższy od okresu spłaty pożyczki.

Spółka zaznacza również że w ramach jej działalności, udzielą pożyczek innym spółkom, ale zasady udzielania tego rodzaju pożyczek są znacząco różne od pożyczek dla pracowników spółki. pożyczki udzielane innym spółkom dotyczą dużo większych kwot, a umowy z tymi spółkami zawierane są na warunkach, które są właściwe dla umów zawieranych pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Umowy udzielane przez spółkę innym spółkom są oprocentowane na warunkach właściwych dla tego rodzaj umów.

Pismem z dnia 31.10.2008 r. Nr IPPB2/415-1170/08-2/AZ wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego poświadczonego za zgodność z oryginałem z którego wynika sposób reprezentacji spółki. Wniosek został uzupełniony w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy udzielenie przez spółkę jej pracownikowi nieoprocentowanej pożyczki skutkuje powstaniem po stronie pracownika dochodu (przychodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
2. jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to w jaki sposób należy ustalić wysokość dochodu (przychodu) do opodatkowania oraz czy spółka, jako płatnik, będzie miała obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na początku wskazać należy, ze danie jak i otrzymanie pożyczki jest neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż pożyczka ma charakter zwrotny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 29 marca 2001 r. (sygn. spisz 2254/99), w którym sąd stwierdził, że pożyczka nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Pożyczka ma bowiem charakter zwrotny, nie stanowi przysporzenia i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym.”

Ewentualne skutki w podatku dochodowym wiążą się natomiast z odsetkami od pożyczek. umowa pożyczki może być oprocentowana lub nie oprocentowana. Uzyskanie przez osobę fizyczną nie oprocentowanej pożyczki stanowi dla niej korzyść majątkową ponieważ otrzymuje ona do dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, za które jest zobowiązana zapłacić. W związku z powyższym uzyskanie przez pracownika nieodpłatnej pożyczki od pracodawcy (spółki) skutkować będzie otrzymaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia.

Należy jednak wyraźnie odróżnić wystąpienie nieodpłatnego świadczenia po stronie podatnika/pracownika, od powstania konkretnego zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że nie każde otrzymane przez podatnika/pracownika nieodpłatne świadczenie skutkuje efektywnym jego opodatkowaniem. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie dochody (przychody) określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i to na zasadach określonych w tej ustawie.

Nie oprocentowaną pożyczkę należy zatem zakwalifikować do odpowiedniego źródła przychodu, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nieodpłatną pożyczkę może uzyskać jedynie pracownik spółki zatrudniony na podstawie umowy o pracę, nieodpłatne świadczenie należałoby zaliczyć do źródła opisanego w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli do przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wpłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty. Bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zasady ustalania wysokości (wartości) przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika od pracodawcy określa ustawodawca w art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami:

ust. 2 wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

ust. 3 wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustała się według. zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.”

Wskazać należy, że art. 12 ust. 2 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sytuacji, gdyż nie oprocentowana pożyczka nie stanowi świadczenia w naturze” (nie jest rzeczą ani prawem), lecz jest klasyfikowana na gruncie ww. ustawy jako „inne nieodpłatne świadczenie”. Dodatkowo wskazać należy, że źródłem nie oprocentowanej pożyczki nie są ,,odrębne przepisy”, lecz cywilno-prawna umowa pożyczki.

Zgodnie zatem z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia pracowników spółki należy ustalić w oparciu o przepisy art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy.

W art. 11 ust. 2 www. ustawy ustawodawca postanowił, że „wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.” Przepis ten dotyczy „świadczeń w naturze”, a ponieważ nieoprocentowana pożyczka stanowi „inne nieodpłatne świadczenie”, art. 11 ust. 2 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Wysokość przychodu do opodatkowania innych nieodpłatnych świadczeń” ustała się zgodnie z dyspozycją przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem „wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczejdokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców.
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.”
   
   

Analizując pkt 1 ww. przepisu, wskazać należy, że spółka udziela pożyczek innym spółkom. jednakże oprocentowanie stosowane przez P… w pożyczkach dla innych spółek nie może być przyjęte jako właściwe do ustalenia wysokości przychodu pracownika, gdyż pożyczki udzielane spółkom stanowią zupełnie inny rodzaj usługi. Świadczą o tym zarówno dużo wyższe kwoty pożyczek udzielanych spółkom, jak i fakt, że udzielane są one na zupełnie odmiennych warunkach, od tych stosowanych w pożyczkach pomiędzy spółką a jej pracownikiem. Mając zatem na uwadze, że są to zupełnie odrębne kategorie umów pożyczek stwierdzić należy, że art. 11 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nie może być zastosowany do ustalenia wysokości przychodu, gdyż spółka nie udzielą oprocentowanych pożyczek osobom fizycznym, a jedynie innym spółkom (na warunkach właściwych dla przedsiębiorców). Przepisy art. 11 ust. 2a pkt 2 i 3 ww. ustawy również nie znajdą zastosowania w omawianym stanie faktycznym, gdyż dotyczą usług zakupionych przez św1adczeniodawcę oraz lokali lub budynków.

Ostatnim ewentualnym przepisem, który umożliwiałby ustalenie wysokości przychodu pracownika jest art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, który dotyczy „pozostałych przypadków”. przepis ten nakazuje przyjąć jako wysokość przychodu pracownika ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub prawa tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia. Należy zatem ustalić jakie jest „rynkowe” oprocentowanie pożyczki udzielonej na takich samych zasadach i warunkach jak pożyczka udzielana przez spółkę jej pracownikom. W tym miejscu należy podkreślić istotne cechy dla umów pożyczek zawieranych pomiędzy L a jego pracownikami. Taką istotną cechą jest z pewnością obowiązek zwrotu całej kwoty pożyczki przy rozwiązaniu umowy o pracę, a także możliwość skorzystania z pożyczki jedynie przez pracowników spółki pracujących w L przez minimum 6 miesięcy. Istotnym zagadnieniem jest również cel udzielenia pożyczki, jakim jest „utrzymanie” pracownika w spółce, co stanowi element konkurencji na wąskim, lokalnym rynku pracy. Szukając rynkowych odpowiedników należy również wziąć pod uwagę fakt, że maksymalna kwota pożyczek może wynieść 5.000 zł oraz fakt, że poręczycielami pożyczki mogą być jedynie pozostali pracownicy spółki.

Podkreślić należy, że spółka nie posiada informacji, ażeby jakikolwiek bank czy instytucja kredytowa udzielała pożyczek gotówkowych na wymienionych powyżej istotnych warunkach umowy. Spółka nie posiada również informacji, ażeby jakikolwiek inny podmiot udzielał pożyczek na identycznych lub choćby na podobnych istotnych warunkach. Należy bowiem podkreślić, że zapisy umowy pożyczki dotyczące obowiązku zwrotu kwoty pożyczki przy ustaniu stosunku pracy, są bardzo ważnym czynnikiem wpływającym na zasady udzielenia, jak i przyjęcia pożyczki. w sytuacji, gdy osoba fizyczna zaciąga pożyczkę w banku lub innej instytucji kredytowej może dowolnie zmieniać zakład pracy, gdyż dla banku istotnym jest tylko terminowe spłacanie pożyczki. spółka udzielając pożyczki nie jest natomiast nastawiona na osiągnięcie zysków z odsetek, lecz na utrzymaniu stałego zespołu pracowników na wąskim rynku pracy. powyższe wskazuje, że udzielenie nie oprocentowanej pożyczki pracownikowi jest swego rodzaju zachętą” dla pracownika do kontynuowania zatrudnienia w spółce.

Reasumując, wskazać należy, że przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy wymaga, aby wszystkie powyżej wymienione czynniki były brane pod uwagę przy szukaniu rynkowego” poziomu oprocentowania pożyczki, w celu ustalenia wysokość przychodu do opodatkowania (wysokość nieodpłatnego świadczenia). W sytuacji gdy nie występują na rynku pożyczki, które nie różnią się istotnymi cechami od pożyczki udzielanej przez spółkę jej pracownikom.

występuje sytuacja, w której nie można ustalić wysokości (wartości) przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki. Powyższe skutkuje niemożliwością opodatkowania nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracowników w postaci uzyskania nieoprocentowanej pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, spółka wskazuje, że:

1. udzielenie przez spółkę jej pracownikowi nieoprocentowanej pożyczki nie skutkuje powstaniem po stronie pracownika dochodu (przychodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz
2. że nie istnieje sposób, w jaki należy ustalić pracownikowi wysokości dochodu (przychodu) do opodatkowania oraz, że spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość innych nieodpłatnych świadczeń oraz częściowo odpłatnych ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Samo udzielenie pożyczki przez zakład pracy nie stanowi przychodu dla pracownika. Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W świetle powyższego brak jest podstaw do zakwalifikowania nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez zakład pracy (jeżeli zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek) pracownikowi jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zasady udzielania takich pożyczek jest stosowane wg jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek (Spółka w ramach działalności udziela pożyczek innym spółkom – na warunkach właściwych dla przedsiębiorców). Wnioskodawca udziela swoim pracownikom pożyczki gotówkowej nieoprocentowanej. Pożyczki będą udzielane ze środków finansowych.

Zgodnie z postanowieniami regulaminu umowa pożyczki zawierana jest pomiędzy spółką a jej pracownikiem w formie umowy cywilno-prawnej. W regulaminie wskazano również, iż umowa pożyczki może być zawarta tylko i wyłącznie w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Istotnym jest, że o pożyczkę mogą ubiegać się jedynie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, których staż pracy w spółce wynosi minimum pół roku.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku udzielenia pracownikowi przez pracodawcę (nieprowadzącego działalności w zakresie udzielania pożyczek) nieoprocentowanej pożyczki nie stanowi dla tego pracownika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.