INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zaliczenia do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych wydatków poniesionych za sporządzenie części finansowo - ekonomicznej raportu końcowego – jest nieprawidłowe,
• skorygowania wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych o zrealizowane różnice kursowe – jest prawidłowe,
• amortyzacji wytworzonych środków trwałych – jest prawidłowe,
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń i pochodnych poniesionych po dniu przekazania środków trwałych do używania – jest nieprawidłowe,
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych poniesionych po dniu przekazania środków trwałych do używania – jest nieprawidłowe,
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków poniesionych po dniu przekazania środków trwałych do używania – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 21.07.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych, ich amortyzacji oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych po dniu przekazania środków trwałych do używania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Spółka w ramach realizacji projektu „Gospodarka ściekowa na terenie (…)” I etap, dofinansowanego w około 80% ze środków unijnych, podjęła i zakończyła proces inwestycyjny, w wyniku którego zostały wytworzone środki trwałe.

W ramach realizacji wymienionego projektu, Wnioskodawca poniósł wielorakie wydatki, m.in. koszty za sporządzenie części finansowo - ekonomicznej raportu końcowego dla ww. projektu. Spółka naliczała również różnice kursowe powstałe między wyceną pożyczki płatniczej w dniu otrzymania zaciągniętej w walucie euro na finansowanie tej inwestycji, a wyceną poszczególnych transz w dniu spłaty (Spółka stosuje tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych).

Wszystkie poniesione wydatki zaliczyła do kosztu nabycia, wytworzenia środków trwałych. Spółka ustaliła wartość początkową środków trwałych, od której nalicza odpisy amortyzacyjne, a od części sfinansowanej ze środków własnych traktuje jako koszty uzyskania przychodów.

Po dniu przekazania środków trwałych do używania, Spółka nadal ponosi koszty pośrednie związane z tą inwestycją, na przykład wydatki związane z rozliczeniem inwestycji, promocją i reklamą, obejmujące ogłoszenia i informacje w mediach publicznych, prasie itp. o zakończeniu i efektach inwestycji. Wymienione wydatki Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Pismem z dnia 18 lipca 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny o następujące informacje:

1.

Spółka jako Beneficjent realizowała w latach 2004 - 2010 Projekt pn. „Gospodarka ściekowa na terenie (…)”, współfinansowany ze środków Unii Europejskiej. Komisja Europejska Decyzją C(2004) 5327 z dnia 16.12.2004 r. przyznała pomoc w ramach Funduszu Spójności dla ww. Projektu. Realizacja Projektu zakończyła się 31.12.2010 r. Zgodnie z postanowieniami art. D ust. 2 lit. d) Załącznika II rozporządzenia (WE) nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiającego Fundusz Spójności (zmienionego rozporządzeniem 1264/99/WE z dnia 21 czerwca 1999 r., rozporządzeniem 1265/99/WE z dnia 21 czerwca 1999 r.), nie później niż 6 miesięcy od daty zakończenia realizacji Projektu Funduszu Spójności, w celu rozliczenia projektu oraz otrzymania płatności końcowej, do Komisji Europejskiej powinien zostać przekazany Raport Końcowy projektu. Zgodnie z artykułem F(4) załącznika II do rozporządzenia 1164/94/WE z dnia 16 maja 1994 r. Raport Końcowy powinien zawierać następujące elementy:

• opis wykonanych prac, któremu towarzyszyć będą wskaźniki rzeczowe, wydatki sklasyfikowane według kategorii oraz działania podjęte na podstawie warunków specjalnych zawartych w decyzji,
• informacja o działaniach informacyjnych i promujących,
• potwierdzenie, że wykonane prace są zgodne z decyzją o przyznaniu pomocy,
• wstępna ocena, czy przewidywane rezultaty, które będą później podlegać ewaluacji (wskazanych w art. 13 ust. 4 ww. rozporządzenia), zostaną osiągnięte; ocena w szczególności będzie zawierać:
  • rzeczywistą datę rozpoczęcia projektu,
  • sposób zarządzania projektem po jego zakończeniu,
  • potwierdzenie, jeżeli ma to uzasadnienie, prognoz finansowych, zwłaszcza w zakresie kosztów operacyjnych i spodziewanych przychodów,
  • potwierdzenie prognoz społeczno - ekonomicznych, w szczególności spodziewanych kosztów i korzyści,
  • wskazanie podjętych działań dotyczących ochrony środowiska oraz ich kosztów, w tym zgodności z zasadą „zanieczyszczający płaci”.

Zgodnie z Wytycznymi do przygotowania Raportu Końcowego Projektu Funduszu Spójności, sporządzonymi przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, część finansowo - ekonomiczna Raportu Końcowego powinna zawierać następujące elementy:

1. Weryfikacja prognoz finansowych, w szczególności w odniesieniu do kosztów operacyjnych i oczekiwanych przychodów
   • W odniesieniu do podstawowych współczynników finansowych i tam, gdzie to ma uzasadnienie, należy zidentyfikować i przedstawić wartość przyjętą na etapie przygotowania projektu i szacowaną lub wyznaczoną po jego zakończeniu. W przypadku istotnych różnic wskazać zwięźle przyczynę różnic.
   • Należy określić trafność wstępnych oszacowań kosztów oraz:
     • wskazać na przyczyny niedoszacowania lub przeszacowania kosztów;
     • określić sposób wypełnienia luki finansowej, w przypadku niedoszacowania kosztów;
     • opisać w jaki sposób zostały wykorzystane ewentualne nadwyżki.
   • Należy dokonać oceny pierwotnej analizy finansowej, uwzględniając:
     • całkowite koszty inwestycji;
     • koszty operacyjne;
     • system poboru opłat (przychody).
   Weryfikacja dotyczy analizy i opisu różnic w stosunku do danych zawartych we wniosku o dofinansowanie (wraz z załącznikami).
   • Należy zamieścić informację o kwocie dodatkowych (incydentalnych) dochodów, które wystąpiły podczas realizacji projektu oraz, iż dochody te zostały uwzględnione w aktualizacji luki finansowej dla projektu. W przypadku projektów, w których nie jest przygotowywana aktualizacja luki finansowej (np. projekty pomocy technicznej) należy zamieścić informację o kwocie dodatkowych dochodów oraz, iż zostały odjęte od kwoty wydatków kwalifikowalnych zadeklarowanych we wniosku o płatność końcową (lub we wniosku o płatność pośrednią, jeżeli miało to miejsce).
2. Weryfikacja pierwotnego oszacowania kosztów i korzyści.
   • Należy dokonać oceny analizy kosztów i korzyści (CBA) dla potwierdzenia lub korekty pierwotnych danych, z uwzględnieniem:
     • faktycznych kosztów i spodziewanych przychodów;
     • zmian zasadniczych założeń analizy kosztów i korzyści (np. natężenie ruchu, wskaźniki konsumpcji);
     • współczynników o charakterze społeczno - ekonomicznym.
   
   

Weryfikacja dotyczy analizy ewentualnych różnic pomiędzy założeniami przyjętymi na etapie przygotowania projektu oraz rzeczywistą sytuacją występującą po zrealizowaniu projektu, w odniesieniu do danych zawartych we wniosku o dofinansowanie (wraz z załącznikami).

2.

Projekt pn. „Gospodarka ściekowa na terenie (…)” realizowany był w latach 2004 - 2010, podzielony był na kilka zadań inwestycyjnych, które po zakończeniu były sukcesywnie, w kolejnych latach przekazywane do eksploatacji. Na przykład środki trwałe wytworzone w ramach pierwszego zadania zostały przekazane do używania w 2006 r. Do końca 2010 r. wartość przekazanych środków trwałych do używania stanowiła około 151 mln zł, tj. około 85% całego Projektu.

Ostatnie środki trwałe, które stanowiły około 15% wartości całego Projektu zostały przekazane do używania 01.03.2011 r.

22.02.2011 r. została wystawiona na Spółkę Faktura VAT za sporządzenie modelu finansowego do raportu końcowego dla Projektu Funduszu Spójności pn. „Gospodarka ściekowa na terenie (…)”.

25.02.2011 r. została wystawiona na Spółkę Faktura VAT za część finansowo - ekonomiczną ww. Projektu.

Natomiast po akceptacji przedmiotu umowy przez Instytucję Zarządzającą zostanie wystawiona ostatnia Faktura VAT.

Reasumując, część wydatku z powyższego tytułu Spółka poniosła (22 i 25 luty 2011 r.) po przekazaniu większości środków trwałych do używania (około 85%), a przed przekazaniem środków trwałych do używania wytworzonych w ramach ostatniego zadania (01.03.2011 r.), a ostatnią część poniesie w późniejszym terminie.

3.

Po przekazaniu środków trwałych do używania Spółka poniosła następujące koszty związane z rozliczeniem inwestycji:

• wynagrodzenie: składki: ZUS, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, pracowników którzy rozliczali tą inwestycję,
• koszty wysyłki dokumentów do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
• koszty materiałów biurowych, usług telefonicznych, zużycia energii elektrycznej,
• opłaty za prowadzenie wyodrębnionych dla Projektu rachunków bankowych.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki za sporządzenie części finansowo - ekonomicznej raportu końcowego zwiększają, a różnice kursowe niezrealizowane korygują, wartość początkową wytwarzanych środków trwałych...
2. Czy w związku z tym amortyzacja od wytworzonych w ramach projektu środków trwałych w części niesfinansowanej ze środków unijnych będzie stanowić koszt uzyskania przychodów...
3. Czy koszty pośrednie związane z wymienioną inwestycją, a poniesione po dniu przekazania środków trwałych do używania są kosztami uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, do wartości początkowej środka trwałego, wg art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Nakładami inwestycyjnymi są wartości, w cenie nabycia, zużyte do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Katalog wydatków poniesionych w związku z nakładami inwestycyjnymi zawarty w ustawie jest otwarty i można odczytywać, że mieszczą się w nim inne nie wymienione wprost koszty, które dają się przyporządkować do określonej inwestycji i gdyby nie owa inwestycja nie zostałyby poniesione.

Te warunki spełniają koszty sporządzenia raportu końcowego, więc zostały one zaliczone do nakładów inwestycyjnych i stanowią koszt uzyskania przychodów jako amortyzacja części inwestycji sfinansowanej z własnych środków.

W myśl art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na gruncie ww. ustawy, różnice kursowe naliczane są w chwili ich realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty z tego dnia jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu.

A zatem, statystyczne różnice kursowe naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania nie mogą korygować ceny nabycia, gdyż nie zostały zrealizowane.

Czyli do nakładów inwestycyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów jako amortyzacja części sfinansowanej środkami własnymi, zaliczone zostały tylko zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Poniesione przez Spółkę koszty związane z ww. inwestycją po dniu przekazania środków trwałych do używania, pod warunkiem, że środki trwałe nie uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, adaptacji lub modernizacji, nie zwiększają wartości środków trwałych.

Wydatki te jako koszty pośrednie należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w zakresie zaliczenia do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych wydatków poniesionych za sporządzenie części finansowo - ekonomicznej raportu końcowego,
• prawidłowe – w zakresie skorygowania wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych o zrealizowane różnice kursowe,
• prawidłowe - w zakresie amortyzacji wytworzonych środków trwałych,
• nieprawidłowe - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń i pochodnych poniesionych po dniu przekazania środków trwałych do używania,
• nieprawidłowe - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych poniesionych po dniu przekazania środków trwałych do używania,
• prawidłowe - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków poniesionych po dniu przekazania środków trwałych do używania.
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ww. ustawy podatkowej dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisem szczególnym do ww. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym momentu potrącania kosztów pośrednich jest art. 15 ust. 4g i 4h tej ustawy odnoszący się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i pochodnych.

Zgodnie z pierwszą z tych regulacji, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4f omawianej ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Wskazać również należy na przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

W części dotyczącej amortyzacji podatkowej zwrócić należy uwagę na przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ponadto wskazać należy na regulację art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na podstawie art. 16g ust. 5 przedmiotowej ustawy, (…) koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Na podstawie przytoczonego na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

W myśl cytowanego już art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

1. wartość w cenie nabycia:
1. zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych,
2. wykorzystanych usług obcych,
2. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,
3. odsetki, prowizje i różnice kursowe od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego, ale tylko naliczone do dnia przekazania go do używania,
4. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.
   
   

Do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych za okres od dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że do kosztu wytworzenia, a co za tym idzie również do wartości początkowej środka trwałego, zalicza się tylko wydatki ściśle związane z jego wytworzeniem.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka realizuje projekt „Gospodarka ściekowa na terenie (…)”, dofinansowany w około 80% ze środków unijnych (tj. Funduszu Spójności), w wyniku którego zostały wytworzone środki trwałe. W ramach realizacji tegoż projektu, Spółka poniosła różne wydatki, m.in. koszty za sporządzenie części finansowo - ekonomicznej raportu końcowego dla ww. projektu. Obowiązek jej sporządzenia (jak również całego raportu końcowego) wynika z przepisów unijnych. Przedmiotowa część finansowo - ekonomiczna raportu końcowego zawiera weryfikację prognoz finansowych, w szczególności w odniesieniu do kosztów operacyjnych i oczekiwanych przychodów oraz pierwotnego oszacowania kosztów i korzyści. Weryfikacja ta dotyczy analizy ewentualnych różnic pomiędzy założeniami przyjętymi na etapie przygotowania projektu oraz rzeczywistą sytuacją występującą po jego zrealizowaniu, w odniesieniu do danych zawartych we wniosku o dofinansowanie (wraz z załącznikami).

Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę za sporządzenie części finansowo - ekonomicznej raportu końcowego związane są z Jej działaniem jako jednostki realizującej projekt, która zobowiązana jest do jej sporządzenia w celu m. in. rozliczenia projektu inwestycyjnego z Funduszu Spójności jako całości. Zatem przedmiotowe wydatki nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych środków trwałych powstających w wyniku procesu inwestycyjnego, a zatem nie zwiększają ich kosztu wytworzenia, tj. nie stanowią elementu wartości początkowej składników majątku trwałego. Nie oznacza to jednak, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty podatkowe, których związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami jest pośredni. Tym samym, wydatki te (jeżeli sfinansowane zostały ze środków własnych) należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wydatki za sporządzenie części finansowo – ekonomicznej raportu końcowego poniesione przez Spółkę z własnych środków, w celu rozliczenia projektu inwestycyjnego i otrzymania płatności końcowej jako związane z dofinansowaniem z Funduszu Spójności, stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w ramach tej inwestycji i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, iż zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka we wniosku wskazała, iż stosuje tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych. Ponadto zaciągnęła Ona pożyczkę w walucie EURO na sfinansowanie inwestycji realizowanej w ramach projektu „Gospodarka ściekowa na terenie (…)”.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających m. in. w związku ze spłatą pożyczek / kredytów wyrażonych w walucie obcej określone zostały w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 pkt 5 przedmiotowej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu (pożyczki) w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu / pożyczki), przeliczonych według wskazanych w ww. przepisach kursów walut. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego. Jeżeli podatnik zatem wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują koszt wytworzenia środka trwałego.

Innymi słowy, w niniejszej sprawie koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza się o zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki w walucie obcej, dotyczącej inwestycji, spłaconej również w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania. Z regulacji art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) – również w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych – powstają w dniu spłaty pożyczki wyrażonej w walucie obcej. Zatem ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania pożyczki (odpowiednio jej rat) w walucie obcej. W tym przypadku mamy do czynienia z zastosowaniem „zasady kasowej”, mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących koszt wytworzenia składnika majątkowego.

Reasumując, skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to koszt wytworzenia środka trwałego, a tym samym jego wartość początkową, korygują tylko i wyłącznie różnice kursowe z tytułu spłaty zaciągniętej na realizację projektu inwestycyjnego pożyczki wyrażonej w EURO, które zostały zrealizowane do dnia jego przekazania do używania. Za dzień realizacji różnic kursowych Spółka winna przyjąć dzień spłaty przedmiotowej pożyczki.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, tj. odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zatem zacytować należy regulację art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Generalnie obowiązuje zatem zasada, iż do kosztów podatkowych zalicza się odpisy amortyzacyjne. Jednakże ww. przepis wprowadza odstępstwo od tej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania, gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka realizuje projekt „Gospodarka ściekowa na terenie (…)”, dofinansowany w około 80% ze środków unijnych (tj. Funduszu Spójności), w wyniku którego zostały wytworzone środki trwałe.

Zatem w części prowadzona przez Spółkę inwestycja została sfinansowana ze środków unijnych, a w części z Jej środków własnych.

Wobec powyższego, Spółka dokonując odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych w ramach przedmiotowej inwestycji środków trwałych zobowiązana jest rozliczyć je na koszty podatkowe (w części zrealizowanej z własnych środków) i koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (w części sfinansowanej ze środków unijnych).

Reasumując, odpisy amortyzacyjne od wytworzonych w ramach przedmiotowego projektu środków trwałych w części niesfinansowanej ze środków unijnych (tj. sfinansowanych ze środków własnych Spółki) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż realizuje projekt „Gospodarka ściekowa na terenie (…)”, dofinansowany w około 80% ze środków unijnych (tj. Funduszu Spójności), w wyniku którego zostały wytworzone środki trwałe. Po dniu ich przekazania do używania Spółka nadal ponosi koszty pośrednie związane z tą inwestycją, np. wydatki związane z rozliczeniem inwestycji, promocją i reklamą, obejmujące ogłoszenia i informacje w mediach publicznych, prasie itp. o zakończeniu i efektach inwestycji. Spółka doprecyzowała również, iż wydatkami związanymi z rozliczeniem inwestycji są:

• wynagrodzenia, składki: ZUS, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, pracowników którzy rozliczali tą inwestycję,
• koszty wysyłki dokumentów do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
• koszty materiałów biurowych, usług telefonicznych, zużycia energii elektrycznej,
• opłaty za prowadzenie wyodrębnionych dla projektu rachunków bankowych.
  
  

W związku z tym, iż przedmiotowe wydatki są ponoszone po oddaniu środków trwałych do używania i związane są z rozliczeniem prowadzonej przez Spółkę inwestycji, to nie stanowią one o koszcie wytworzenia (wartości początkowej) wytworzonych środków trwałych. Tym samym, należy je zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych Spółki.

Wynagrodzenia i ich pochodne.

Przytoczone na wstępie regulacje art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalają odrębny moment poniesienia kosztów m. in. określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), tj. z tytułu należności ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

• wynagrodzenia zasadnicze,
• wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
• różnego rodzaju dodatki, nagrody,
• ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
• świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika,
• wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
  
  

Odrębny moment poniesienia kosztu dotyczy również składek, ze wskazanych wyżej tytułów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składek na Fundusz Pracy, oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Powyższe należności stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne. Jednakże warunkiem ich zaliczenia do kosztów podatkowych jest to, że należności te muszą być opłacone w określonych terminach. W przeciwnym bowiem razie przedmiotowe należności stanowią koszty podatkowe w dacie ich zapłaty lub postawienia do dyspozycji.

Reasumując, poniesione przez Spółkę - po oddaniu środków trwałych do używania – wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów:

1. z tytułu wynagrodzeń - w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony,
2. z tytułu składek na ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Odpisy na zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

Zacytowany wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza wyjątek od zasady, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Wyjątkiem tym są odpisy i zwiększenia określone w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.).

Wspomniane odpisy i zwiększenia stanowią koszt podatkowy, jeżeli spełniają łącznie dwa warunki:

1. w rozumieniu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy,
2. środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.

Reasumując, poniesione przez Spółkę - po oddaniu środków trwałych do używania – wydatki z tytułu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie wpłaty środków pieniężnych na rachunek tegoż Funduszu.

Koszty wysyłki dokumentów do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, koszty materiałów biurowych, usług telefonicznych, zużycia energii elektrycznej, opłaty za prowadzenie wyodrębnionych dla Projektu rachunków bankowych oraz koszty promocji i reklamy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż również koszty, które bezpośrednio nie przekładają się na uzyskiwane przez podatnika przychody, ale są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, pod warunkiem że nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, stanowią takie koszty. Są to tzw. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie).

Zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy. Jednocześnie koszty takie podlegają potrąceniu jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie cytowanych na wstępie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za takie koszty (tj. koszty pośrednie) należy uznać wszystkie pozostałe wymienione przez Spółkę w stanie faktycznym wydatki, które ponosi Ona po oddaniu środków trwałych do używania.

Reasumując, poniesione przez Spółkę - po oddaniu środków trwałych do używania – koszty z tytułu:

1. rozliczenia inwestycji, tj.:
• koszty wysyłki dokumentów do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
• koszty materiałów biurowych, usług telefonicznych, zużycia energii elektrycznej,
• opłaty za prowadzenie wyodrębnionych dla projektu rachunków bankowych,
2. promocji i reklamy, obejmujące ogłoszenia i informacje w mediach publicznych, prasie itp. o zakończeniu i efektach inwestycji

stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie

14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.