INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług agencyjnych ujętych w ewidencji księgowej na podstawie innego dowodu niż faktura oraz momentu ich podatkowego rozliczenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług agencyjnych ujętych w ewidencji księgowej na podstawie innego dowodu niż faktura oraz momentu ich podatkowego rozliczenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę agencyjną, zgodnie z którą zlecono Agentowi pośredniczenie na terytorium Włoch przy zawieraniu umów dostawy wyrobów własnych. Zgodnie z zapisami tej umowy Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Agenta prowizji z tytułu doprowadzenia przez niego do zawarcia umowy dostawy pojazdu. Prawo do jej naliczenia Agent nabywa w momencie dokonania przez nabywcę pojazdu zapłaty za dostarczony pojazd. Wysokość prowizji ustalona została jako różnica pomiędzy kwotą wyrażoną w EUR a sumą poniesionych przez Spółkę z tytułu wykonania umowy kosztów transportu pojazdów z siedziby Spółki do miejsca ich odbioru przez nabywcę, ich ubezpieczenia oraz kosztów finansowych. Wnioskodawca zgodnie z zapisami umowy zobowiązany jest do niezwłocznego powiadomienia Agenta o wpływie na rachunek Spółki płatności od nabywcy pojazdów. Na podstawie otrzymanej informacji o wpływie środków Agent dokonuje naliczenia prowizji proporcjonalnie do wielkości dokonanych przez nabywcę płatności w złotych polskich według kursu średniego NBP z dnia wpływu na rachunek Spółki płatności od nabywcy pojazdów.

Wydatki z tytułu powyższych prowizji traktowane są przez Spółkę jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi z tytułu dostawy pojazdów przychodami. W roku podatkowym 2010 uzyskane zostały przychody związane z dostawą pojazdów realizowaną na podstawie umów zawartych w wyniku działań Agenta. Nie wszystkie należności za zrealizowane dostawy zostały przez nabywcę pojazdów uregulowane do dnia 31 grudnia 2010 r., czego konsekwencją był brak faktury za usługi Agenta. W związku z tym Spółka dokonała kalkulacji należnej Agentowi prowizji i jej księgowania pod datą 31 grudnia 2010 r. na podstawie zawartej umowy. Wartość prowizji przeliczona została na polskie złote przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia 31 grudnia 2010 r. i pomniejszona o wszystkie znane Spółce na ten dzień koszty obniżające zgodnie z umową jej wysokość. Podobna sytuacja miała miejsce w poprzednich latach podatkowych. Do roku 2009 niezafakturowane koszty prowizji Spółka ujmowała w księgach rachunkowych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, które zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4e nie zaliczała do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Ich przeksięgowanie na zobowiązania następowało w miesiącu otrzymania faktury za usługi Agenta. W tym też momencie Spółka rozpoznawała wydatki te jako koszty podatkowe.

W roku 2010 Wnioskodawca dokonał zmiany sposobu księgowania kosztów prowizji ujmując je jako zgodnie z zapisami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” jako zobowiązania, a nie jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z tym Spółka rozpoznała koszt podatkowy już w momencie ujęcia powyższych kosztów w księgach rachunkowych roku, w którym uzyskano odpowiadający im przychód na podstawie umowy, tj. w roku 2010.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy koszty z tytułu należnej Agentowi prowizji ujęte w księgach zgodnie z obowiązującym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 jako zobowiązania stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu w momencie ich ujęcia w księgach na podstawie umowy, tj. w roku, w którym uzyskano odpowiadający im przychód...
2. Czy różnice pomiędzy kwotą prowizji skalkulowaną i zarachowaną przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2010 r. a kwotą obliczoną i zafakturowaną przez Agenta w oparciu o właściwy kurs, uwzględniającą wszystkie koszty obniżające jej wartość, stanowią korektę kosztów uzyskania przychodów w roku rozliczenia prowizji przez Agenta...
3. Czy prowizje zarachowane w roku poprzednim jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym otrzymano dokumentującą je fakturę...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Wniosek w części dotyczącej pytania trzeciego będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu przedmiotowych prowizji związane są bezpośrednio z przychodami wynikającymi z dostaw pojazdów realizowanych na podstawie zawartych w wyniku działań Agenta umów. W związku z powyższym w odniesieniu do tych kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego brzmieniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącana w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu, w przypadku Spółki na podstawie umowy agencyjnej. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest drugostronne ujęcie kosztów jako rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie stanowią kosztów podatkowych do czasu otrzymania faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego zostaną zaksięgowane jako zobowiązania. W związku z tym, moment rozpoznania powyższych prowizji jako kosztów podatkowych uzależniony jest od sposobu ich ujęcia w księgach rachunkowych. Z uwagi na zgodne z KSR nr 6 zaksięgowanie ich w pozycji zobowiązań nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 4e ustawy dotyczące ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem koszty te uznać należy za poniesione w dniu ich zaksięgowania, czyli 31 grudnia 2010 r. i jako koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi w tym roku przychodami zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Różnica pomiędzy kwotą zaksięgowaną na podstawie umowy i obliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia 31 grudnia 2010 r., uwzględniającą wszystkie znane na ten dzień koszty zmniejszające zobowiązanie wobec Agenta, a ostatecznie skalkulowaną wysokością prowizji, obliczoną w oparciu o średni kurs NBP z dnia wpływu na rachunek Spółki płatności od klienta, pomniejszoną o wszystkie wynikające z umowy koszty dostawy stanowi zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów uzyskania przychodu „na bieżąco”, tj. w roku otrzymania faktury Agenta.

Spółka dokonując w dniu 31 grudnia 2010 r. szacunku wysokości kosztów bezpośrednich uwzględniła wszystkie możliwe do określenia na ten moment koszty wpływające na wysokość należnej Agentowi prowizji, w związku z czym – co do zasady – różnica ta wynikała będzie z wahania kursów euro.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 517/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiadając się w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie lub pośrednie uznał, iż koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

W niniejszej sprawie przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy przyjąć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niezafakturowanych usług Agenta nie stanowią tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług także wtedy, gdy ustalenie dokładnej ilości i ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków.

Jeżeli więc dla celów rachunkowych Wnioskodawca ujmuje koszt prowizji należnej Agentowi jako koszt (zobowiązanie) w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych. Wskazane we wniosku koszty, jako koszty bezpośrednie, stanowią – co do zasady – koszty uzyskania przychodów w dacie (roku podatkowym) w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Niemniej jednak, w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę (na podstawie innego dowodu) wielkością kosztu podatkowego a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury od Agenta, Wnioskodawca jest obowiązany do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na błędnie oszacowaną jego wartość). Skoro zatem błąd powstał w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy, tym bardziej że definitywne jego rozliczenie nastąpi właśnie na podstawie faktury Agenta.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.