INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych poniesionych wydatków z tytułu realizacji kontraktów budowlanych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. organu, wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych poniesionych wydatków z tytułu realizacji projektów budowlanych związanych z uzyskaniem gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej obejmującej okres realizacji inwestycji oraz okres rękojmi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – jest Spółką z o.o. realizującą kontrakty budowlane różnego rodzaju. Zawierane umowy bardzo często nakładają obowiązek przedłożenia inwestorowi gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Gwarancje te mają na celu zabezpieczenie inwestora na etapie realizacji kontraktu, ale czasem obejmują nie tylko okres realizacji kontraktu, ale także dotyczą jednocześnie okresu gwarancji i rękojmi (po ukończeniu robót).

W treści gwarancji w zależności od tego jaka gwarancja zgodnie z brzmieniem kontraktu jest wymagana może być wyszczególnione, że dotyczy ona okresu realizacji inwestycji lub, że obejmuje także okres rękojmi. Nie wyszczególnia się jednak, jaka cześć odpłatności za gwarancje dotyczy poszczególnych ryzyk. Opłata za udzieloną na dany kontrakt gwarancję jest jedna.

Gwarancji wymaga inwestor, zapisując określone warunki w umowach o wykonawstwo. Gdyby Spółka nie zdecydowała się na uzyskanie wymaganych gwarancji nie doszłoby do zawarcia kontraktu. Gwarancje udzielane są na różne okresy (w zależności od zawartych umów z inwestorem), ale dotyczą konkretnych robót, czy obiektów objętych danym kontraktem. Opłatę za uzyskanie gwarancji Spółka ponosi na początku procesu inwestycyjnego. Przychody z danych kontraktów uzyskiwane są w różnych terminach w zależności od stopnia zaawansowania robót.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy koszty gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej obejmującej okres realizacji inwestycji (czasem nawet kilka lat) i/ lub okres rękojmi (także kilka lat) uzyskanej dla konkretnej umowy budowlanej i dostarczonej inwestorowi bezpośrednio po podpisaniu kontraktu w celu realizacji przyjętych postanowień umownych należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe z chwilą uzyskania pierwszego przychodu...

W ocenie Spółki, w jej przypadku, powyższe koszty są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie Spółka osiągnie ze sprzedaży w ramach konkretnej realizowanej inwestycji. Wydatki te warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W związku z tym, wymienione kategorie wydatków, stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży, tzn. podatkowe rozpoznanie tych kosztów powinno zostać odroczone do momentu osiągnięcia przychodu.

W myśl z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem oraz poglądami przedstawicieli nauki prawa bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Wobec tego w sytuacji, gdy zachodzi związek przyczynowo-skutkowym pomiędzy kosztami uzyskania przychodu, a przychodami strony koszty takie należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty związane z uzyskaniem opisanej we wniosku gwarancji powinny być uznane za koszty bezpośrednie realizowanej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt udzielania przez Spółkę takiej gwarancji inwestorowi jest istotnym elementem umowy i bez niej dana umowa nie zostanie w ogóle zawarta. Koszty ponoszone na ten cel stanowią zatem koszty, które zostały poniesione celem zrealizowania konkretnej umowy, czyli konkretnego przychodu, z konkretnego źródła to jest danego kontraktu i jako takie powinny zostać uznane jako bezpośrednie koszty ich uzyskania.

Mając powyższe na względzie, koszty uzyskania gwarancji opisanych we wniosku, jako koszty bezpośrednie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w roku, w którym Spółka uzyska pierwszy przychód z danego kontraktu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 424/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. Bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W analizowanej sytuacji mogłyby być to być wydatki związane z budową budynku (np. zakup materiałów budowlanych, koszty robót budowlanych).

2. Inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

„Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – 4e omawianej ustawy podatkowej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

• zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych – art. 15 ust. 4a – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3,
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność budowlaną – jako wykonawca inwestycji jest zobowiązany, wobec inwestora, do zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie wieloletnich gwarancji ubezpieczeniowych bądź bankowych. W związku z danym zadaniem inwestycyjnym ponosi szereg wydatków, w tym ponosi w tym okresie koszty gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej obejmującej okres realizacji inwestycji lub także okres rękojmi. Nie wyszczególnia się jednak, jaka cześć odpłatności za gwarancje dotyczy poszczególnych ryzyk. Opłata za udzieloną na dany kontrakt gwarancję jest jedna. Gwarancje udzielane są na różne okresy (w zależności od zawartych umów z inwestorem), ale dotyczą konkretnych robót, czy obiektów objętych danym kontraktem. Opłatę za uzyskanie gwarancji Spółka ponosi na początku procesu inwestycyjnego. Przychody z danych kontraktów uzyskiwane są w różnych terminach w zależności od stopnia zaawansowania robót.

Nie ulega wątpliwości, że – co do zasady - wydatki te ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego – o ile zostały właściwie udokumentowane spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Jednak w ocenie tutejszego organu, analizowane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – stosownie do art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, niestypizowaną, a ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania stosunków zobowiązaniowych (art. 353<1> k.c.); jej treść sprowadza się do zagwarantowania wypłaty przez gwaranta (zakład ubezpieczeń) na rzecz beneficjenta gwarancji (gwarantariusza) określonego świadczenia pieniężnego na wypadek zajścia wymienionego w gwarancji zdarzenia losowego.

Natomiast gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80-87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoi przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań.

Innymi słowy, gwarancja bankowa jest instrumentem zabezpieczającym, podnoszącym bezpieczeństwo transakcji i ograniczającym ryzyko niewywiązania się ze zobowiązań kontraktowych przez partnera handlowego. Gwarancja bankowa jest zobowiązaniem banku (gwaranta), podjętym na zlecenie Klienta (zleceniodawcy), do wypłacenia osobie uprawnionej (beneficjentowi) określonej sumy pieniężnej po otrzymaniu pisemnego żądania beneficjenta stwierdzającego, że zleceniodawca nie wykonał zobowiązań umownych zabezpieczonych Gwarancją Bankową. Tak więc, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną.

Warunki umowy gwarancji bankowej, jej wysokość, okres ważności są określone w liście gwarancyjnym i są ustalane indywidualnie dla każdego klienta. Z tytułu udzielonego poręczenia bank pobiera opłatę prowizyjną uzależnioną od okresu obowiązywania poręczenia i naliczaną od kwoty objętej poręczeniem.

W świetle powyższego należy przyjąć, że gwarancje, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów), a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie opłaty gwarancyjne mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Mają więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta, i dlatego odnosi się je do pełnego okresu obowiązywania umowy.

Jak wskazano powyżej, poniesione przez Spółkę wydatki – nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą składek i opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na udzielone gwarancje będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, koszty ponoszone na udzielane gwarancje z tytułu rękojmi i gwarancji, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna więc podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego obejmuje konkretna umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. W sytuacji natomiast, gdy obowiązująca umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia.

Zaakcentowania wymaga również okoliczność, że wskazany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został wydany w indywidualnej sprawie, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie mógł wpłynąć na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Ponadto nie ma on charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.