INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 24 maja 2011 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 871/09 z dnia 4 września 2009 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2008 r. (data wpływu 19 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących:

• amortyzacji wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym tylko przez okres 6 lat (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe;

• zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 3 lutego 2009 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-1573/08-2/JG, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka K. S.A. dokonała inwestycji w obcym środku trwałym, będącym lokalem z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Inwestycja polegała na nowej aranżacji lokalu biurowego, przebudowie ścian działowych dla potrzeb podnajmu, założeniu nowej instalacji elektrycznej, podłóg, drzwi pomiędzy pokojami itp.

Spółka K. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i mienia, a także cash-processingu na terenie całego kraju poprzez swoje spółki zależne. Zarządzanie lokalami w ramach grupy jest scentralizowane i wynajmem lokali dla potrzeb spółek oraz ich dostosowaniem do potrzeb każdej jednostki zajmuje się K. S.A. W związku z powyższym spółka K. S.A. wynajęła lokal we W. na okres 6 lat oraz dostosowała go do potrzeb spółek zależnych, a następnie lokal ten podnajęła również na okres 6 lat swoim trzem spółkom zależnym. Spółki zależne płacą co miesiąc czynsz spółce K. S.A. skonstruowany w ten sposób, iż na jego wartość składają się: wartość dokonanej inwestycji rozłożona na 72 raty amortyzacyjne (6 lat) oraz czynsz miesięczny płacony najemcy, plus 5% marży.

W chwili obecnej spółka dokonuje odliczania od przychodów kosztów uzyskania przychodów w formie rat amortyzacyjnych od inwestycji w obcych lokalach naliczanych w okresie dziesięcioletnim, zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka K. S.A. w chwili obecnej płaci podatek dochodowy w formie zaliczkowej, w oparciu o art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym spółka K. S.A. może dokonać zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym będącym biurem, rozkładając inwestycję w formie rat amortyzacyjnych na okres 6 lat, ponieważ będzie otrzymywać z tego tytułu przychody tylko przez okres 6 lat na podstawie podpisanych umów podnajmu...
2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy spółka K. S.A. będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część poniesionych wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym w kwocie odpowiadającej 40% tych wydatków, po zakończonym wynajmie lokalu spółkom zależnym...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwaną dalej updop.) amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym będącym lokalem lub budynkiem została tak skonstruowana, by jej okres nie był krótszy niż 10 lat. Zatem, dla inwestycji w obcym środku trwałym będącym biurem, roczny odpis amortyzacji nie może być mniejszy niż 10%. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 updop. Z definicji tej wynika, iż między poniesionymi wydatkami, a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesiony wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, a więc że są to wydatki ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop wydatek musi być związany z przychodami, a przychody będą osiągane tylko przez 6 lat, ponieważ tak są skonstruowane umowy oraz plany spółki K. S.A., w niniejszej sytuacji zdaniem podatnika raty amortyzacyjne winny występować tylko przez okres 6 lat, ponieważ tylko w tym okresie można oczekiwać przychodów.

Podsumowując odpowiedź na pytanie pierwsze, Spółka stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym K. S.A ma prawo naliczać amortyzację tylko w okresie 6 lat.

Odnosząc się do drugiego pytania, gdyby zastosować do rat amortyzacyjnych tylko przepis art. 16j ust. 4 pkt 1 updop, zdaniem podatnika pozostała część poniesionych wydatków w wysokości 40% ich wartości, niezamortyzowana w okresie 6 lat najmu lokalu biurowego, stanie się kosztem uzyskania przychodów, a podatnik będzie mógł zaliczyć tę kwotę w całości po zakończeniu sześcioletniej umowy najmu i osiągania z tego tytułu przychodów.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 3 lutego 2009 r., nr IPPB3/423-1573/08-2/JG Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

• maszyny, urządzenia i środki transportu,

• inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu. Tym samym Spółka nie ma prawa do rozłożenia wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym w formie rat amortyzacyjnych na okres 6 lat, pomimo iż tylko w tym okresie będzie miała prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W sytuacji opisanej we wniosku, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy (najmu lub dzierżawy), na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji. W tym przypadku nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu Spółka nie będzie mogła, również dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym (obcym lokalu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 3 marca 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 31 marca 2009 r. nr IPPB3/423W-1573/08-4/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd podzielił stanowisko Organu, iż okres amortyzacji poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym nie może być przez Spółkę skrócony. „Minimalny okres amortyzacji takiej inwestycji wynosi bowiem 10 lat. Tym samym Skarżąca nie ma prawa do rozłożenia (w formie rat amortyzacyjnych) na okres 6 lat, pomimo iż tylko w tym okresie będzie miała prawo zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Inaczej mówiąc Skarżąca nie ma prawa do takiego ukształtowania stawki amortyzacyjnej by do pełnego zamortyzowania doszło w okresie 6 lat. (…)

Tym samym nietrafny jest zarzut Skarżącej naruszenia art. 16j ust. 4 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 updop”.

Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej, w momencie wygaśnięcia umowy najmu, części poniesionych nakładów.

Stwierdził: „Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:

1. jego poniesienie;
2. istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów);
3. brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.
   
   

W odniesieniu do środków trwałych (…) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.do.p.).

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m. in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Z treści tego przepisu wynika, iż istotną — z punktu widzenia rozliczenia straty — jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona — w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie.”

Dalej Sąd powołał się na orzecznictwo sądowe odnoszące się do zagadnienia będące przedmiotem wniosku, gdzie podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07) gdzie stwierdzono, że „posłużenie się regułą interpretacyjną a contra rio (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. I pkt 6 u.p.cLo.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów”.

Ostatecznie Sąd stanął na stanowisku, że: „za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione”. Poza tym zauważył, że „zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka.

Tym samym organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia „likwidacja środka trwałego” do jego zniszczenia lub zużycia.

W niniejszej sprawie zaprzestanie używania obcego środka trwałego (lokalu biurowego) wynikało z wcześniejszego - niż wynosi normatywny okres amortyzacji inwestycji w tymże środku - wygaśnięcia umowy najmu. Lokal ten wynajęto na okres 6 lat. Na taki też okres lokal podnajęto spółkom zależnym. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że po tym okresie biuro — z uwagi na intensywną eksploatację - będzie nadawało się do remontu. Decyzja o zawarciu umowy najmu na taki właśnie okres podyktowana więc była gospodarczymi i ekonomicznymi względami. Była elementem strategii gospodarczej („tak są skonstruowane plany spółki”). Niewątpliwie zatem w momencie zakończenia umowy najmu Skarżąca poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wynajętego lokalu biurowego.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Jak wyżej wywiedziono skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. I pkt 5 updo.p. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów”.

W dniu 10 listopada 2009 r. Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną i utrzymał skarżony wyrok w mocy.

W wyroku tym stwierdził, że „regułę zapisaną w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawodawca ograniczył w art. 16 ust. 1 pkt 6, stwierdzając w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Ograniczenie to polega więc na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Innymi słowy z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.do.p. wynika, argumentując a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2169/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 90).

Dla prawidłowej wykładni omawianej normy prawnej znaczenie ma także rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego „strat powstałych w wyniku likwidacji”. Nie jest konieczne, jak przyjął to sąd pierwszej instancji definiowanie samego słowa „strata”, tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5, bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa I 979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem.

Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji, mimo częściowo odmiennej interpretacji nie naruszył wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dla Ministra Finansów wiążące znaczenie w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. będzie miała jego wykładnia (ocena prawna) dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2009 r., nr IPPB3/423-1573/08-2/JG, ponownie rozpatrując sprawę, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

• maszyny, urządzenia i środki transportu,

• inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu. Tym samym Spółka nie ma prawa do rozłożenia wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym w formie rat amortyzacyjnych na okres 6 lat, pomimo iż tylko w tym okresie będzie miała prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak stwierdził NSA w wyżej powołanym wyroku, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy wynika, że: „jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem”.

Jak z kolei stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 4 września 2009 r.: „W niniejszej sprawie zaprzestanie używania obcego środka trwałego (lokalu biurowego) wynikało z wcześniejszego – niż wynosi normatywny okres amortyzacji inwestycji w tymże środku – wygaśniecie umowy najmu. Lokal ten wynajęto na okres 6 lat. Na taki też okres lokal podnajęto spółkom zależnym. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że po tym okresie biuro – z uwagi na intensywną eksploatację – będzie nadawało się do remontu. Decyzja o zawarciu umowy najmu na taki właśnie okres podyktowana więc była gospodarczymi i ekonomicznymi względami. Była elementem strategii gospodarczej („tak są skonstruowane plany spółki”)”.

W związku powyższym należy uznać, iż wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym i będzie ona mogła stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.