Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-1.4011.558.2018.3.MD
z 31 stycznia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.558.2018.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 10 grudnia 2018 r. (data doręczenia 17 grudnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 21 grudnia 2018 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 21 grudnia 2018 r., które wpłynęło w dniu 28 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1996 r. pozostaje wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (poprzednio w Ewidencji Działalności) z oznaczeniem przeważającej działalności jako 55.10.Z - hotele i inne obiekty zakwaterowania. Przez dłuższy okres czasu był dzierżawcą części jednego z hoteli, który to hotel stanowił własność Jego ojca. Ojciec Wnioskodawcy także prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu działalności hotelarskiej, obejmującej pozostałą część przedmiotowego hotelu oraz wynajem lokali na cele użytkowe. W marcu 2005 r. ojciec Wnioskodawcy zmarł, pozostawił natomiast notarialny testament, w którym powołał swojego syna – Wnioskodawcę, jako wykonawcę testamentu. Zgodnie z treścią ww. aktu notarialnego Wnioskodawca, jako ustanowiony przez ojca wykonawca testamentu, „powinien zarządzać majątkiem spadkowym, a w szczególności prowadzonym jednoosobowo przedsiębiorstwem (...), spłacać długi spadkowe, wykonać ewentualne zapisy i polecenia, wydać spadkobiercom majątek spadkowy”. W związku z tak wyrażoną ostatnią wolą ojca, Wnioskodawca zgłosił fakt śmieci ojca do Organu podatkowego a jednocześnie wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, dotyczącej zasad wykonywania przez Niego testamentu ojca oraz zarządzania prowadzonym uprzednio przez ojca jednoosobowo przedsiębiorstwa. W interpretacji tej (Nr sprawy …), wydanej w czerwcu 2005 r., Organ podatkowy wskazał, że „dla przedsiębiorstwa wchodzącego w skład masy spadkowej, podatnik zarządzający masą spadkową winien prowadzić odrębnie podatkową księgę przychodów i rozchodów”. Jednocześnie Organ podatkowy wskazał, że „w świetle powyższych przepisów, jeżeli podatnik zarządza jedynie przedsiębiorstwem wchodzącym w skład masy spadkowej będącej przedmiotem prowadzonego postępowania spadkowego i nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, to nie osiąga dochodu z tytułu udziału w zysku przedsiębiorstwa. W takim przypadku podatnik czuwa jedynie nad całością spadku, przy czym funkcję tę sprawuje w imieniu wszystkich spadkobierców, a nie tylko we własnym”. W innym piśmie skierowanym do Wnioskodawcy, Organ podatkowy wskazał, że w związku ze śmiercią ojca - Wnioskodawca winien dokonać odczytu sprzedaży i podatku należnego z kas fiskalnych należących do przedsiębiorstwa ojca oraz rozliczyć podatek VAT za ostatni miesiąc jego życia. Jednocześnie urząd powiadomił Wnioskodawcę, że powinien rozszerzyć zakres prowadzonej działalności o obowiązek wynikający z zarządzania hotelem objętym spadkiem, do czasu wydania spadku spadkobiercom. Nadto, polecono Wnioskodawcy, aby do składanego przez siebie rozliczenia podatku od towarów i usług przyjął sprzedaż usług hotelowych i usług wynajmu oraz podatek należny od tej sprzedaży, dokonanych po śmierci ojca. Realizując obowiązki wynikające z testamentu Wnioskodawca, który nadał prowadził własną działalność gospodarczą, był zmuszony ostatnią wolą ojca do objęcia zarządu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Jego zmarłego ojca.

Wyglądało to w praktyce w ten sposób, że Wnioskodawca do 2013 r. (kiedy przestała obowiązywać uprzednio zawarta umowa na dzierżawę części hotelu) prowadził w ramach swojej firmy dwie odrębne księgi przychodów i rozchodów. W pierwszej z nich wykazywał dane finansowe swojej własnej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu, jako Jego osobiste dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast druga z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów służyła rozliczaniu tylko przychodów oraz kosztów uzyskania hotelu, wchodzącego do majątku spadkowego, czyli przedsiębiorstwa należącego uprzednio do zmarłego ojca Wnioskodawcy, co do którego Wnioskodawca został wykonawcą testamentu.

Zaznaczyć należy, że dochód ustalony na podstawie tych ksiąg w zakresie przedsiębiorstwa objętego zarządem wykonawcy testamentu był następnie dzielony pomiędzy osoby uprawnione – posiadające, zgodnie ze stwierdzeniem nabycia spadku, określone udziały wyrażone w częściach ułamkowych w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących do spadku, w tym także w budynku hotelowym. Wnioskodawca będący jednym ze spadkobierców, także otrzymywał określony dochód z tego majątku spadkowego. Od marca 2005 r. do 31 lipca 2009 r. budynek hotelowy objęty zarządem był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych firmy Wnioskodawcy oraz były od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne. Decyzją Wnioskodawcy z dniem 31 grudnia 2009 r. hotel został wycofany z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie dokonywano już od niego odpisów amortyzacyjnych.

Od śmierci ojca, tj. od marca 2005 r. - Wnioskodawcy wypłacane było na podstawie art. 989 § 2 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie, jako wykonawcy testamentu. Ww. wynagrodzenie Wnioskodawca opodatkowywał i opodatkowuje nadal w rocznym zeznaniu podatkowym wg skali podatkowej.

Istotna zmiana sytuacji nastąpiła po 2013 r., wówczas to Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia własnej odrębnej działalności gospodarczej i skoncentrował się tylko na czynnościach zarządzania hotelem. W konsekwencji ograniczenia działalności własnej Wnioskodawcy, dane finansowe były wykazywane tylko w jednej podatkowej księdze przychodów i rozchodów - dotyczącej wyłącznie hotelu. Rozliczanie dochodów hotelu następowało tak, jak do tej pory, tj. dla hotelu ustalany był dochód, rozdzielany następnie pomiędzy osoby uprawnione (w częściach ułamkowych), które to osoby ww. kwoty opodatkowywały już same. Taki stan rzeczy trwa nadal. Pomimo tego, że śmierć ojca Wnioskodawcy miała miejsce w 2005 r., tj. 13 lat temu, to do chwili obecnej nie udało się przeprowadzić na skutek konfliktów rodzinnych działu spadku. Wobec braku porozumienia odrzucona została także propozycja, aby operatorem, tj. podmiotem faktycznie prowadzącym działalność hotelarską, był podmiot trzeci, jak również inne rozwiązania, których celem miało być uproszczenie rozliczeń. Wobec tego Wnioskodawca został zmuszony do tego, aby hotel wchodzący uprzednio w skład przedsiębiorstwa zmarłego ojca był prowadzony nadal pod firmą Wnioskodawcy. W przeciwnym bowiem razie Wnioskodawca nie mógłby w ogóle zrealizować ostatniej woli ojca, tj. zarządzać majątkiem spadkowym, a działalność hotelowa w ogóle nie mogłaby być wykonywana (choćby ze względu na brak podmiotu uprawnionego do wystawiania, odbierania faktur, czy wystawiania paragonów). W chwili obecnej Wnioskodawca zastanawia się nad sprzedażą przysługującego Mu udziału we współwłasności poszczególnych składników składających się na spadek, w tym także udziału we współwłasności budynku hotelowego.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego stwierdzając, że na dzień złożenia wniosku oraz obecnie pozostaje wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiada status przedsiębiorcy aktywnego, z oznaczeniem przeważającej działalności jako 55.10.Z „hotele i inne obiekty zakwaterowania”. Wnioskodawca założył ww. działalność gospodarczą w 1996 r. W dniu 16 grudnia 2003 r. Wnioskodawca zawarł ze swoim ojcem - także prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą umowę najmu, której przedmiotem był lokal użytkowy obejmujący drugie piętro kamienicy w ...... Zgodnie z postanowieniami umowy lokal ten miał być przez Wnioskodawcę używany na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich. Pozostała część kamienicy była z kolei wykorzystywana przez ojca Wnioskodawcy w jego własnej działalności hotelarskiej (dalej całościowo „budynek hotelowy”). W związku z tym strony ustaliły w umowie najmu, że najemca, tj. Wnioskodawca, będzie zobowiązany do świadczenia w budynku hotelowym usług hotelarskich na poziomie odpowiadającym usługom świadczonym przez ojca Wnioskodawcy w pozostałej części hotelu. Umowa najmu pomiędzy stronami została zawarta na czas określony, tj. od dnia 16 grudnia 2003 r. do dnia 15 grudnia 2013 r. Po śmierci ojca - od marca 2005 r. Wnioskodawca - ustanowiony mocą testamentu ojca do pełnienia funkcji wykonawcy testamentu (zarządcy) - działając zgodnie ze wskazaniami organów podatkowych - objął swoją działalnością już cały budynek hotelowy, tzn. zarówno część użytkowaną na podstawie opisanej wyżej umowy najmu oraz część, w której działalność hotelową za życia wykonywał ojciec Wnioskodawcy. Była to jedna i ciągle ta sama działalność gospodarcza Wnioskodawcy, z tym że w ramach tej działalności, zgodnie ze wskazaniami organu podatkowego funkcjonowały dwie podatkowe księgi przychodów i rozchodów: jedna dla zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz druga obejmująca elementy majątku spadkowego, w tym budynek hotelowy. Ta druga podatkowa księga przychodów i rozchodów służyła tylko rozliczaniu przychodów i kosztów dotyczących majątku zarządzanego przez Wnioskodawcę, jako wykonawcę testamentu pomiędzy spadkobierców. Zaznaczyć należy, że dodatkowo jednym z istotnych elementów majątku spadkowego pozostaje budynek sąsiadujący z kamienicą w której prowadzona była i jest nadal działalność hotelowa. W tej sąsiedniej kamienicy znajduje się część restauracyjna, kilka lokali użytkowych wynajmowanych podmiotom trzecim oraz lokale mieszkalne zajmowane przez członków rodziny Wnioskodawcy (dalej określana jako „budynek restauracyjny”).

W zakresie budynku restauracyjnego jako całości, Wnioskodawca, jako wykonawca testamentu, ujmuje w tej specjalnej podatkowej księdze przychodów i rozchodów - dotyczącej majątku spadkowego - tylko przychody z czynszów najmu poszczególnych pomieszczeń. Czynsze te również są dzielone ostatecznie przez Wnioskodawcę pomiędzy spadkobierców, stosownie do ich udziałów w spadku. Wnioskodawca był wpisany do CIDG, jako przedsiębiorca także i po tym, jak w dniu 15 grudnia 2013 r. wygasła zawarta w 2003 r. umowa najmu dotycząca drugiego piętra budynku hotelowego.

Po tym dniu z konieczności, pod nazwą swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmował się już zarządzaniem całym budynkiem hotelowym oraz ujmował przychody z czynszów najmu odnoszące się do budynku restauracyjnego. Wynikało to wyłącznie z faktu wykonywania funkcji wykonawcy testamentu. Wnioskodawca nie posiadał już wówczas odrębnego tytułu prawnego do jakichkolwiek pomieszczeń ani w tym, ani też w innym hotelu i nie prowadził faktycznie swojej własnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Formalnie natomiast hotel (budynek hotelowy) i restauracja (budynek restauracyjny) musiały być prowadzone w ramach określonej firmy, ponieważ w innym przypadku, ze względu na toczące się w dalszym ciągu sprawy spadkowe (o podział spadku) – po prostu musiałyby zostać zamknięte a ich działalność zakończona.

Zatem ww. działalność w budynku hotelowym oraz w budynku restauracyjnym musiały być prowadzone pod nazwą firmy Wnioskodawcy, ponieważ inaczej Wnioskodawca nie byłby w stanie wypełnić obowiązków wykonawcy testamentu. Wnioskodawca posiadał doświadczenie w działalności hotelarskiej (i z tej przyczyny głównie został ustanowiony przez swojego ojca zarządcą hotelu i wykonawcą testamentu), w innym przypadku nie byłoby możliwości kontynuacji ww. działalności.

W tym zatem kontekście Wnioskodawca został zmuszony do utrzymywania wpisanej na własne nazwisko działalności gospodarczej i rozliczania w niej danych finansowych związanych z działalnością budynku hotelowego oraz czynszów wynikających z udostępnienia podmiotom trzecim budynku restauracyjnego.

Podkreślić przy tym jednak należy, że od dnia 16 grudnia 2013 r. działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę służyła jednak tylko i wyłącznie rozliczaniu przychodów oraz kosztów działalności budynku hotelowego oraz czynszów z budynku restauracyjnego wchodzących do majątku spadkowego po ojcu Wnioskodawcy. Dochód ustalony na podstawie tych ksiąg w zakresie przedsiębiorstwa objętego zarządem wykonawcy testamentu był następnie dzielony pomiędzy osoby uprawnione - posiadające zgodnie ze stwierdzeniem nabycia spadku określone udziały w majątku spadkowym. Wnioskodawca będący także jednym ze spadkobierców również otrzymywał określony dochód z tego majątku spadkowego.

Wnioskodawca nie dokonał zatem od 1996 r. likwidacji prowadzonej na Jego nazwisko działalności gospodarczej, ani też nie dokonał jej zawieszenia. Ze względu tylko na specyficzne okoliczności, w tym ostatnią wolę ojca - działalność ta do 2005 r. była osobistą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, dalej od 2005 r. do 15 grudnia 2013 r. w ramach jednej i tej samej działalności gospodarczej rozliczane były zarówno wyniki finansowe i podatkowe Wnioskodawcy z Jego faktycznej działalności gospodarczej, jak i wyniki z działalności budynku hotelowego oraz budynku restauracyjnego, co do których Wnioskodawca pełnił funkcję wykonawcy testamentu i które przypadały spadkobiercom, zaś od dnia 16 grudnia 2013 r. działalność gospodarcza prowadzona nominalnie pod nazwą Wnioskodawcy była wykorzystywana tylko i wyłącznie w celach rozliczeń dotyczących budynku hotelowego oraz budynku restauracyjnego będących dalej przedmiotem postępowania o podział spadku. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest wpisany do CIDG z oznaczeniem przeważającej działalności jako 55.10.Z - „hotele i inne obiekty zakwaterowania”, wykonując w ten sposób funkcję wykonawcy testamentu po swoim ojcu. Jeśli chodzi o formę opodatkowania podatkiem dochodowym w zakresie działalności gospodarczej - jest to skala podatkowa - zasady ogólne.

W zakresie postępowania spadkowego w dniu 6 czerwca 2005 r. zostało wydane prawomocne już postanowienie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłych: matce i ojcu Wnioskodawcy. Na podstawie ww. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - do spadku po zmarłej matce Wnioskodawcy, która zmarła wcześniej, został powołany ojciec Wnioskodawcy oraz 8 dzieci (dziedziczenie z ustawy wprost), natomiast na podstawie tego samego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu - spadek nabyły na podstawie dziedziczenia ustawowego dzieci. Testament jaki pozostawił po sobie ojciec Wnioskodawcy zawierał jedynie postanowienia dotyczące powołania Wnioskodawcy do pełnienia funkcji wykonawcy testamentu. Na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu – Wnioskodawca uzyskał udział wynoszący 1/8 całości spadku. Obecnie od lat toczy się postępowanie dotyczące działu spadku pomiędzy uprawnionych spadkobierców.

Od dnia 16 grudnia 2003 r. do dnia 15 grudnia 2013 r. na podstawie umowy najmu Wnioskodawca wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej drugie piętro kamienicy - stanowiącej własność ojca Wnioskodawcy. Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca miał także prawo do używania recepcji hotelowej oraz pokoju administracyjnego i socjalnego na parterze. Ww. pomieszczenia były wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Od śmierci ojca Wnioskodawcy, która nastąpiła w dniu 5 marca 2005 r., Wnioskodawca prowadził w dalszym ciągu działalność hotelarską w wynajmowanych pomieszczeniach, dodatkowo natomiast w zakresie pozostałej części budynku pełnił funkcję wykonawcy testamentu zarządzając także i tą częścią kamienicy, w której działalność gospodarczą pełnił uprzednio ojciec Wnioskodawcy. Taki stan rzeczy, jak wskazano, miał miejsce do dnia 15 grudnia 2013 r. Po tej dacie, tj. od dnia 16 grudnia 2013 r., wobec wygaśnięcia umowy najmu - Wnioskodawca pełni jedynie rolę wykonawcy testamentu (zarządcy) w zakresie całego budynku hotelowego.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca od chwili śmierci ojca pełnił także funkcję zarządcy (wykonawcy testamentu) w zakresie sąsiedniej kamienicy - także wchodzącej w skład spadku, tj. budynku restauracyjnego i ujmował w księdze podatkowej dotyczącej majątku spadkowego także i przychody z najmu pomieszczeń w tym budynku restauracyjnym.

Od marca 2005 r. do 31 lipca 2009 r. budynek restauracyjny oraz budynek hotelowy były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w księdze podatkowej prowadzonej przez Wnioskodawcę i dotyczącej tylko majątku spadkowego. W tym okresie były od nich dokonywane podatkowe odpisy amortyzacyjne. Decyzją Wnioskodawcy z dniem 31 grudnia 2009 r. oba budynki zostały wycofane z tej ewidencji i nie dokonywano już od nich dalej odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca nie posiadał natomiast ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dotyczących Jego własnej pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących Jego własnej działalności gospodarczej nie ujmował żadnych odpisów amortyzacyjnych, w tym także takich, które odnosiłyby się do zarządzanego majątku spadkowego.

Generalnie w skład majątku spadkowego wchodzą: budynek hotelowy, budynek restauracyjny, dom jednorodzinny, a ponadto rozdzielone pomiędzy spadkobierców środki pieniężne pochodzące z lokaty bankowej oraz rozdzielona gotówka. Wnioskodawca został ustanowiony zarządcą dla całej masy spadkowej. Wniosek dotyczy tylko skutków podatkowych zbycia udziału Wnioskodawcy we współwłasności budynku hotelowego oraz budynku restauracyjnego. Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych odnosiło się jedynie do budynku hotelowego oraz budynku restauracyjnego - w terminach i w zakresie opisanym już wyżej. Podkreślenia wymaga, że budynek hotelowy oraz budynek restauracyjny były ujmowane jako środki trwałe tylko w tej księdze przychodów i rozchodów, która dotyczyła majątku spadkowego, nie były natomiast ujmowane w ewidencji środków trwałych własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Wnioskodawca w ogóle nie posiadał takiej ewidencji).

Pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi spadkobiercami nie została zawarta żadna odrębna umowa o zarząd. Wynagrodzenie otrzymywane za zarząd masą spadkową Wnioskodawca zaliczał do źródła przychodu „działalność wykonywania osobiście” i opodatkowywał na zasadach ogólnych wg skali podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przysługującego Wnioskodawcy udziału we współwłasności budynku hotelowego oraz budynku restauracyjnego, należących do spadku po ojcu Wnioskodawcy, będzie wolna od podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przez Niego przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności budynku hotelowego oraz budynku restauracyjnego, uzyskany ze spadku ojcu Wnioskodawcy, będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powołanym przepisem, źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przekonaniu Wnioskodawcy, wszystkie warunki wynikające z powołanego wyżej przepisu zostały wypełnione. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że otwarcie spadku, tj. śmierć spadkodawcy warunkująca uzyskanie udziału we współwłasności m.in. budynku hotelowego nastąpiła w 2005 r., a zatem 13 lat temu. W dalszej kolejności wskazać trzeba, że sprzedaż ww. udziałów Wnioskodawcy w składnikach majątkowych, w tym we współwłasności nieruchomości hotelowej nie następuje w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a jest sprzedażą dokonywaną w ramach majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Wynika to z następujących okoliczności:

1. Wnioskodawca obok „bycia” spadkobiercą, został mocą ostatniej woli ojca, ustanowiony wykonawcą testamentu i na tej podstawie nałożony został na Niego obowiązek zarządzania majątkiem spadkowym, w tym także budynkiem hotelowym, wchodzącym w skład jednoosobowej działalności gospodarczej zmarłego ojca. Istotne jest przy tym, że ze względu na:
   • brak woli pozostałych spadkobierców, co do innego uregulowania tej kwestii,
   • brak innych instrumentów prawnych

-zarząd hotelem musiał dokonywać się w taki sposób, że formalnie działalność hotelarska prowadzona była pod firmą Wnioskodawcy. Gdyby Wnioskodawca nie wyraził zgody na takie rozwiązanie, nie mógłby realizować woli zmarłego ojca, tj. w szczególności zarządzać hotelem, narażając się dodatkowo na potencjalną odpowiedzialność względem pozostałych spadkobierców.

2. Zgodnie z art. 988 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku. Natomiast w myśl art. 988 § 2 Kodeksu cywilnego, wykonawca testamentu może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem. Może również pozywać w sprawach o prawa należące do spadku i być pozwany w sprawach o długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 989 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, do wzajemnych roszczeń między spadkobiercą a wykonawcą testamentu wynikających ze sprawowania zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu za wynagrodzeniem.
3. Przyjmuje się przy tym w doktrynie prawa zgodnie, że „wykonawcy testamentu nie uznaje się za przedstawiciela spadkobierców, ani też innych podmiotów zainteresowanych skutkami prawnymi dziedziczenia. Działa on we własnym imieniu jako wykonawca testamentu z woli spadkodawcy, ale nie we własnym interesie (F. Błahuta, Komentarz do Kodeksu cywilnego, t. 3, 1972 r., s. 1906) - tak np. wynika z komentarza do art. 988 K.c, red. Gniewek 2017 r., wyd. 8 /kremis/kuźmicka-sulikowska. Analogicznie także K. Osajda w Komentarzu do art. 986 K.c., red. K. Osajda 2018 r., wyd. 20 „(...) klucz do określenia statusu prawnego wykonawcy testamentu leży w ustaleniu, w czyim imieniu i na czyj rachunek on działa. Fakt, że został wyposażony w zdolność sądową i procesową (art. 988 § 2 K.c.) przemawia za tezą, że działa we własnym imieniu. zawierając zatem umowy dotyczące majątku spadkowego (przedmiotu zapisu windykacyjnego), to wykonawca testamentu jest ich stroną. Działanie we własnym imieniu przez wykonawcę testamentu potwierdza tezę, że konstrukcja ta nie została oparta na przedstawicielstwie - przedstawiciel działa przecież w imieniu mocodawcy (skutki działania przedstawiciela dotyczą bezpośrednio majątku mocodawcy). Jednocześnie stwierdzić trzeba, że wykonawca testamentu nie działa na swój rachunek (w swoim interesie). W zależności od określenia w testamencie zakresu jego kompetencji, działa albo na rachunek spadkobierców (gdy zarządza całym spadkiem, jego zorganizowaną częścią, lub określonym przedmiotem ze spadku), albo na rachunek zapisobiercy windykacyjnego (gdy zarządza przedmiotem przeznaczonego mu zapisu windykacyjnego). W rezultacie należy stwierdzić, że dla wyjaśnienia statusu prawnego wykonawcy testamentu można wykorzystać konstrukcję zastępcy pośredniego”.
4. Wykonawca testamentu ma szczególną pozycję w zakresie zarządzanego przez siebie majątku. Zawiera np. umowy w imieniu własnym, lecz nie działa w swoim własnym interesie lecz w interesie spadkobierców, czy zapisobiorców.
5. Doktryna potwierdza także, że jeżeli zatem w wyniku sprawowania zarządu dojdzie do wygenerowania określonej korzyści (np. zarządzane przedsiębiorstwo wypracuje zysk), korzyści te powodują zwiększenie majątku spadkowego i w konsekwencji przypadają spadkobiercom, a nie wykonawcy (tak słusznie K. Osajda. w: Osajda. K.c. Komentarz, t. III. s. 694). Analogicznie sytuacja prezentuje się w przypadku umniejszenia wartości majątku spadkowego w wyniku sprawowania zarządu, czego ryzyko również ponoszą spadkobiercy. Nie wyłącza to jednak kierowania przez spadkobierców roszczeń odszkodowawczych względem wykonawcy testamentu (zob. Komentarz do art. 989, NB 3) - z Komentarza do art. 988 K.c., t. II, red. Gutowski, 2016 r., wyd. 1/Zelek. W konsekwencji wszelkie dochody, jakie generowałoby przedsiębiorstwo poddane pod zarząd wykonawcy testamentu w żadnym razie nie mogą stanowić dochodu wykonawcy, lecz są dochodami spadkobierców. Dzieje się tak również wtedy, kiedy zarząd majątkiem dokonuje się ze względów technicznych i organizacyjnych w ramach firmy wykonawcy testamentu.
6. Tezy powyższe potwierdzają także wnioski z interpretacji podatkowych, np. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Płocku z dnia 13 października 2011 r., Nr IPPB1/415-628/11-4/JB, wynika, że „w świetle powyższego należy zauważyć, iż wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem - ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Działa on we własnym imieniu, lecz nie we własnym interesie i nie na swój rachunek. Wykonawca testamentu zarządza majątkiem spadkowym, spłaca długi spadkowe, realizuje wierzytelności spadkowe, a w szczególności wykonuje zapisy i polecenia, a następnie wydaje spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy. Reasumując, powyższe oznacza, że ustanowienie wykonawcy testamentu - Wnioskodawcy - nie pociąga za sobą konieczności odprowadzania przez Niego podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych w ramach majątku spadkowego”. W innej interpretacji, tj. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2014 r., Nr ILPB1/415-584/14-2/AG, wskazano, że: „czynność zarządzania masą spadkową polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienia właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej tej masy oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkownika i właściwej jej eksploatacji, w tym bieżącego administrowania, jak również czynności zmierzających do utrzymania składników majątku wchodzących w skład masy spadkowej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnionego inwestowania w tę masę. (...) ustalenie zarządcy, czy wykonawcy testamentu nie ogranicza w żadnym razie praw własności. Zarządca nieruchomości wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rzecz właściciela nieruchomości, czyli nie na własny rachunek. Nabyte prawa i obowiązki zarządca obowiązany jest przenieść na właścicieli. Oznacza to, że aczkolwiek zarządca wykonuje czynności związane z wynajmowaniem lokali w zarządzanej nieruchomości, to jednak wykonuje je na rzecz właścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach do dysponowania majątkiem. Na skutek ustanowienia zarządu właściciel nie traci prawa własności swego majątku, lecz jedynie jest zastępowany przez zarządcę nieruchomości w dotychczasowych czynnościach. Okoliczność ta nie pozbawia właściciela statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym, zarządca, czy osoba administrująca masą spadkową, w omawianym przypadku - wykonawca testamentu - Wnioskodawca - nie jest uprawniony do prowadzenia dla właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych. Podatnikami podatku powstałego z tytułu dochodów osiąganych z tytułu najmu jest bowiem właściciel (właściciele) nieruchomości a nie osoba zarządzająca majątkiem. Wnioskodawca, jako wykonawca testamentu nie jest właścicielem nieruchomości, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właścicieli. Wnioskodawca gromadzi jedynie przychody z najmu oraz ponosi koszty związane z utrzymaniem nieruchomości. W związku z powyższym, kwoty czynszu uiszczane przez najemców przedmiotowych nieruchomości nie stanowią dla Wnioskodawcy realnego przysporzenia. W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podmiotem pozostaje właściciel (właściciele) nieruchomości. Analogicznie także wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 stycznia 2017 r., Nr 2461-IBPP1.4512.813.2016.2.LSZ - „ustalenie wykonawcy testamentu jako zarządzającego masą spadkową nie ogranicza w żadnym razie praw własności. Zarządca nieruchomości wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rzecz właściciela nieruchomości, czyli nie na własny rachunek. Nabyte prawa i obowiązki zarządca obowiązany jest przenieść na właścicieli. Oznacza to, że aczkolwiek zarządca wykonuje czynności związane ze sprzedażą nieruchomości zarządzanego majątku, to jednak wykonuje je na rzecz przyszłych właścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach do dysponowania majątkiem. Na skutek ustanowienia zarządu właściciel nie traci prawa własności swego majątku, lecz jedynie jest zastępowany przez zarządcę nieruchomości w dotychczasowych czynnościach. Okoliczność ta nie pozbawia właściciela statusu podatnika podatku VAT. Tym samym, zarządca, czy osoba administrująca masą spadkową, w omawianym przypadku wykonawca testamentu - Wnioskodawca - nie jest uprawniony do prowadzenia dla właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych. Podatnikami podatku powstałego z tytułu obrotów osiąganych z tytułu sprzedaży nieruchomości jest bowiem właściciel (właściciele) nieruchomości a nie osoba zarządzająca majątkiem”.
7. Taka sytuacja ma miejsce także w analizowanym zdarzeniu przyszłym, gdzie pomimo prowadzenia hotelu pod firmą wykonawcy testamentu, wszelkie dochody z tego tytułu przypadają spadkobiercom i są już przez nich samodzielnie opodatkowywane. Dochody te nie stanowią i nie mogą stanowić w żadnym razie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonawcy testamentu - inny jest bowiem w tym przypadku cel działania wykonawcy testamentu (wykonywanie funkcji zastępcy pośredniego narzucone Wnioskodawcy wolą jego zmarłego ojca). Wynagrodzeniem dla wykonawcy testamentu (Wnioskodawcy) za czynności zarządcze jest w tym przypadku wyłącznie odrębna kwota, którą opodatkowuje On na zasadach ogólnych. Wnioskodawca, w tym konkretnym zdarzeniu jedynie umożliwia wykorzystanie narzędzia (własnej firmy) dla wypełnienia funkcji wykonawcy testamentu.
   
   

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że dotychczasowa argumentacja przedstawiona we wniosku pozostaje aktualna zarówno w zakresie budynku hotelowego, jak i budynku restauracyjnego, ze względu na analogiczny stan faktyczny i prawny.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziału we współwłasności budynku hotelowego oraz budynku restauracyjnego nie może być traktowane jako zbycie dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca zbywając zatem swój majątek prywatny (udziały w obu budynkach) po upływie ponad 5 lat, licząc od końca roku w którym zmarł ojciec Wnioskodawcy, powinien być zatem zwolniony z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Fakt nominalnego prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wpisanej do CIDG - tylko dla wykonywania narzuconej Mu ostatnią wolą ojca funkcji wykonawcy testamentu, z czym wiązał się nadto obowiązek ujmowania przychodów i kosztów dotyczących majątku spadkowego w odrębnej podatkowej księdze przychodów i rozchodów - nie powinien mieć tutaj żadnego znaczenia prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ww. przepisie opiera się na trzech przesłankach:

1. zarobkowym celu działalności,
2. wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3. prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
   
   

Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla zakwalifikowania danej działalności jako działalności gospodarczej, wymagają aby czynności w jej ramach wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Wykonywanie działalności w sposób zorganizowany oznacza prowadzenie jej w sposób racjonalny ekonomicznie i z uprzednim przygotowaniem, nie zaś w sposób spontaniczny. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości jest wystarczające, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika o odmiennym charakterze przeprowadzonych czynności prawnych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że - co do zasady - przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Wobec powyższego w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w nieruchomościach, o których mowa we wniosku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca pozostaje wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiada status przedsiębiorcy aktywnego, z oznaczeniem przeważającej działalności jako 55.10.Z - „hotele i inne obiekty zakwaterowania”. Wnioskodawca założył ww. działalność gospodarczą w 1996 r. W dniu 16 grudnia 2003 r. Wnioskodawca zawarł ze swoim ojcem - także prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, umowę najmu, której przedmiotem był lokal użytkowy obejmujący drugie piętro kamienicy. Zgodnie z postanowieniami umowy lokal ten miał być przez Wnioskodawcę używany na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich. Pozostała część kamienicy była z kolei wykorzystywana przez ojca Wnioskodawcy w jego własnej działalności hotelarskiej (dalej całościowo „budynek hotelowy”). W związku z tym strony ustaliły w ww. umowie najmu, że najemca, tj. Wnioskodawca, będzie zobowiązany do świadczenia w budynku hotelowym usług hotelarskich na poziomie odpowiadającym usługom świadczonym przez ojca Wnioskodawcy w pozostałej części hotelu. Umowa najmu pomiędzy stronami została zawarta na czas określony, tj. od dnia 16 grudnia 2003 r. do dnia 15 grudnia 2013 r. Ojciec Wnioskodawcy zmarł w marcu 2005 r. Po śmierci ojca – od marca 2005 r. - Wnioskodawca ustanowiony został mocą testamentu ojca do pełnienia funkcji wykonawcy testamentu (zarządcy). Działając zgodnie ze wskazaniami organów podatkowych - objął swoją działalnością już cały budynek hotelowy tzn. zarówno część użytkowaną na podstawie opisanej wyżej umowy najmu oraz część, w której działalność hotelową za życia wykonywał ojciec Wnioskodawcy. Była to jedna i ciągle ta sama działalność gospodarcza Wnioskodawcy, z tym że w ramach tej działalności zgodnie ze wskazaniami organu podatkowego funkcjonowały dwie podatkowe księgi przychodów i rozchodów: jedna dla zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz druga obejmująca elementy majątku spadkowego, w tym budynek hotelowy. Ta druga podatkowa księga przychodów i rozchodów służyła tylko rozliczaniu przychodów i kosztów dotyczących majątku zarządzanego przez Wnioskodawcę, jako wykonawcę testamentu pomiędzy spadkobierców. Jednym z istotnych elementów majątku spadkowego pozostaje budynek sąsiadujący z kamienicą, w której prowadzona była i jest nadal działalność hotelowa. W tej sąsiedniej kamienicy znajduje się część restauracyjna, kilka lokali użytkowych wynajmowanych podmiotom trzecim oraz lokale mieszkalne zajmowane przez członków rodziny Wnioskodawcy (dalej określana jako „budynek restauracyjny”). W zakresie budynku restauracyjnego jako całości, Wnioskodawca, jako wykonawca testamentu, ujmuje w specjalnej podatkowej księdze przychodów i rozchodów - dotyczącej majątku spadkowego - tylko przychody z czynszów najmu poszczególnych pomieszczeń. Czynsze te również są dzielone ostatecznie przez Wnioskodawcę pomiędzy spadkobierców stosownie do ich udziału w spadku. Wnioskodawca był wpisany do CIDG, jako przedsiębiorca także i po tym, jak w dniu 15 grudnia 2013 r. wygasła zawarta w 2003 r. umowa najmu dotycząca drugiego piętra budynku hotelowego.

Po tym dniu z konieczności, pod nazwą swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmował się już zarządzaniem całym budynkiem hotelowym oraz ujmował przychody z czynszów najmu odnoszące się do budynku restauracyjnego. Wynikało to wyłącznie z faktu wykonywania funkcji wykonawcy testamentu. Wnioskodawca nie posiadał już wówczas odrębnego tytułu prawnego do jakichkolwiek pomieszczeń, ani w tym ani też w innym hotelu i nie prowadził faktycznie swojej własnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od dnia 16 grudnia 2013 r. działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę służyła jednak tylko i wyłącznie rozliczaniu przychodów oraz kosztów działalności budynku hotelowego oraz czynszów z budynku restauracyjnego wchodzących do majątku spadkowego po ojcu Wnioskodawcy. Dochód ustalony na podstawie tych ksiąg w zakresie przedsiębiorstwa objętego zarządem wykonawcy testamentu był następnie dzielony pomiędzy osoby uprawnione - posiadające zgodnie ze stwierdzeniem nabycia spadku określone udziały w majątku spadkowym. Wnioskodawca także będący jednym ze spadkobierców również otrzymywał określony dochód z tego majątku spadkowego. Wnioskodawca nie dokonał zatem od 1996 r. likwidacji prowadzonej na Jego nazwisko działalności gospodarczej, ani też nie dokonał jej zawieszenia. Ze względu tylko na specyficzne okoliczności, w tym ostatnią wolę ojca - działalność ta do 2005 r. była osobistą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, dalej od 2005 r. do15 grudnia 2013 r. w ramach jednej i tej samej działalności gospodarczej rozliczane były zarówno wyniki finansowe i podatkowe Wnioskodawcy z Jego faktycznej działalności gospodarczej, jak i wyniki z działalności budynku hotelowego oraz budynku restauracyjnego, co do których Wnioskodawca pełnił funkcję wykonawcy testamentu i które przypadały spadkobiercom, zaś od dnia 16 grudnia 2013 r. działalność gospodarcza prowadzona nominalnie pod nazwą Wnioskodawcy była wykorzystywana tylko i wyłącznie w celach rozliczeń dotyczących budynku hotelowego oraz czynszów z budynku restauracyjnego będących dalej przedmiotem postępowania o podział spadku. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca jest wpisany do CEIDG, wykonując w ten sposób funkcję wykonawcy testamentu po swoim ojcu. Jeśli chodzi o formę opodatkowania podatkiem dochodowym w zakresie działalności gospodarczej – jest to skala podatkowa - zasady ogólne.

W zakresie postępowania spadkowego w dniu 6 czerwca 2005 r. zostało wydane prawomocne już postanowienie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłych: matce i ojcu Wnioskodawcy. Na podstawie ww. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - do spadku po zmarłej matce Wnioskodawcy, która zmarła wcześniej, został powołany ojciec Wnioskodawcy oraz 8 dzieci (dziedziczenie z ustawy wprost), natomiast na podstawie tego samego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu, spadek nabyły na podstawie dziedziczenia ustawowego dzieci. Testament, jaki pozostawił po sobie ojciec Wnioskodawcy, zawierał jedynie postanowienia dotyczące powołania Wnioskodawcy do pełnienia funkcji wykonawcy testamentu. Na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu – Wnioskodawca uzyskał udział wynoszący 1/8 całości spadku. Obecnie od lat toczy się postępowanie dotyczące działu spadku pomiędzy uprawnionych spadkobierców.

Od dnia 16 grudnia 2003 r. do dnia 15 grudnia 2013 r. na podstawie umowy najmu Wnioskodawca wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej drugie piętro kamienicy stanowiącej własność ojca Wnioskodawcy. Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca miał także prawo do używania recepcji hotelowej oraz pokoju administracyjnego i socjalnego na parterze. Ww. pomieszczenia były wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Od śmierci ojca Wnioskodawcy, która nastąpiła w dniu 5 marca 2005 r., Wnioskodawca prowadził w dalszym ciągu działalność hotelarską w wynajmowanych pomieszczeniach, dodatkowo natomiast w zakresie pozostałej części budynku pełnił funkcję wykonawcy testamentu zarządzając także i tą częścią kamienicy, w której działalność gospodarczą pełnił uprzednio ojciec Wnioskodawcy. Taki stan rzeczy, miał miejsce do dnia 15 grudnia 2013 r. Po tej dacie, tj. od dnia 16 grudnia 2013 r., wobec wygaśnięcia umowy najmu - Wnioskodawca pełni jedynie rolę wykonawcy testamentu (zarządcy) w zakresie całego budynku hotelowego. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca od chwili śmierci ojca pełnił także funkcję zarządcy (wykonawcy testamentu) w zakresie sąsiedniej kamienicy - także wchodzącej w skład spadku, tj. budynku restauracyjnego i ujmował w księdze podatkowej dotyczącej majątku spadkowego także i przychody z najmu pomieszczeń w tym budynku restauracyjnym.

Od marca 2005 r. do 31 lipca 2009 r. budynek restauracyjny oraz budynek hotelowy były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w księdze podatkowej prowadzonej przez Wnioskodawcę i dotyczącej tylko majątku spadkowego. W tym okresie były od nich dokonywane podatkowe odpisy amortyzacyjne. Decyzją jednakże Wnioskodawcy z dniem 31 grudnia 2009 r. oba budynki zostały wycofane z tej ewidencji i nie dokonywano już od nich dalej odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca nie posiadał natomiast ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dotyczących Jego własnej pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących Jego własnej działalności gospodarczej nie ujmował żadnych odpisów amortyzacyjnych, w tym także takich, które odnosiłyby się do zarządzanego majątku spadkowego.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej - Spadki).

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Wskazać należy także, że zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać.

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego (art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego).

Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Stosownie do art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić. Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Instytucja wykonawcy testamentu uregulowana została w natomiast w art. 986 – 990 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 986 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu.

Stosownie do art. 988 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Wykonawca testamentu może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem. Może również pozywać w sprawach o prawa należące do spadku i być pozwany w sprawach o długi spadkowe (art. 988 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 989 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, do wzajemnych roszczeń między spadkobiercą a wykonawcą testamentu wynikających ze sprawowania zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu za wynagrodzeniem.

Koszty zarządu majątkiem spadkowym, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem oraz wynagrodzenie wykonawcy testamentu należą do długów spadkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że wykonawca testamentu jest osobą wyznaczoną przez spadkodawcę, powołaną do zarządu majątkiem spadkowym, której zadaniem jest dążenie do wypełnienia pełnej woli testatora, doprowadzenie do wykonania zobowiązań obciążających spadek oraz do wydania spadkobiercom majątku spadkowego z poszanowaniem dyspozycji spadkodawcy.

Ponadto, czynność zarządzania masą spadkową polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej tej masy oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkownika i właściwej jej eksploatacji, w tym bieżącego administrowania, jak również czynności zmierzających do utrzymania składników majątku wchodzących w skład masy spadkowej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnionego inwestowania w tę masę.

Jednocześnie wykonawcy testamentu przysługuje tytuł do pozywania i bycia pozywanym w sprawach dotyczących zarządu majątkiem. Takie uprawnienie wykonawcy testamentu sprawia, że w zasadzie do czasu działu spadku spadkobiercy są wyłączeni z zarządzania spadkiem. W czasie sprawowania zarządu przez wykonawcę testamentu, spadkobierca nie może bez zgody wykonawcy rozporządzać przedmiotami należącymi do spadku, może natomiast rozporządzać swoim udziałem w spadku, jak i zaciągać zobowiązania co do przedmiotów spadkowych nawet wbrew woli wykonawcy.

Ponadto, jeżeli z wyrażonej w testamencie woli spadkobiercy nie wynika, że wykonanie testamentu następuje pod tytułem darmym, wykonawca może domagać się wynagrodzenia za wykonaną pracę polegającą na sprawowaniu zarządu majątkiem spadkowym. Zatem wykonawca testamentu realizuje powierzone mu zadania odpłatnie. Zarówno koszty zarządu majątkiem spadkowym, jak i wynagrodzenie dla wykonawcy testamentu, należą do długów spadkowych, które obciążają spadkobierców. Z powyższego wynika, że wykonawca może pobierać wynagrodzenie za pełnienie swej funkcji.

Zawarta w art. 989 § 1 Kodeksu cywilnego dyrektywa odpowiedniego stosowania przepisów o zleceniu za wynagrodzeniem zdaje się wskazywać, że w relacjach wykonawcy testamentu ze spadkobiercami ustawodawca dostrzega elementy stosunku zobowiązaniowego.

Jak wynika z powyższego, wykonawca testamentu podejmuje decyzje samodzielnie i ponosi odpowiedzialność za wykonywane czynności oraz może z tego tytułu otrzymywać wynagrodzenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych w wynajmowanej od ojca części budynku hotelowego, na podstawie umowy najmu zawartej na okres od dnia 16 grudnia 2003 r. do 15 grudnia 2013 r. W marcu 2005 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a po śmierci ojca Wnioskodawca został ustanowiony mocą testamentu ojca do pełnienia funkcji wykonawcy testamentu. Jak wynika z opisu sprawy - działając zgodnie ze wskazaniami organów podatkowych - objął swoją działalnością cały budynek hotelowy, czyli część użytkowaną na podstawie umowy najmu oraz część, w której działalność hotelową za życia wykonywał ojciec. Jednak w ramach tej działalności prowadził dwie podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Odrębna księga podatkowa dotyczyła rozliczania przychodów i kosztów dotyczących majątku zarządzanego przez Wnioskodawcę (tj. budynku hotelowego i budynku restauracyjnego), jako wykonawca testamentu. Umowa najmu zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a ojcem wygasła w dniu 15 grudnia 2013 r. Po tym dniu Wnioskodawca nie posiadał już odrębnego tytułu prawnego do jakichkolwiek pomieszczeń i faktycznie nie prowadził faktycznie swojej działalności gospodarczej. Zatem po dniu 16 grudnia 2013 r. działalność gospodarcza służyła tylko i wyłącznie rozliczaniu przychodów oraz kosztów działalności budynku hotelowego oraz czynszów budynku restauracyjnego. Wnioskodawca od 1996 r. nie dokonał likwidacji, ani zawieszenia działalności gospodarczej. Budynek hotelowy od marca 2005 r. do 31 lipca 2009 r. objęty zarządem był ujęty w ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy. Decyzją Wnioskodawcy z dniem 31 grudnia 2009 r. hotel został wycofany z działalności gospodarczej i nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych.

Aby ustalić skutki podatkowe sprzedaży udziału we współwłasności budynku hotelowego i restauracyjnego najpierw należy ustalić moment nabycia tego udziału, a następnie źródło uzyskania tego przychodu.

Dla ustalenia daty nabycia nieruchomości, tj. budynku hotelowego i restauracyjnego (będących przedmiotem spadku), istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. W sytuacji Wnioskodawcy, datę nabycia udziału we współwłasności nieruchomości będących przedmiotem wniosku wyznacza data śmierci ojca Wnioskodawcy, czyli 5 marca 2005 r. Zatem wtedy Wnioskodawca nabył udział we współwłasności budynku hotelowego i budynku restauracyjnego.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z wolą ojca Wnioskodawca został ustanowiony jako zarządca masy spadkowej i z tego tytułu został zmuszony do dokonywania rozliczeń pomiędzy współwłaścicieli masy spadkowej, za co otrzymywał odrębne wynagrodzenie. Ponadto, jak wynika z wniosku, wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych odnosiło się jedynie do budynku hotelowego oraz budynku restauracyjnego. Istotnym jest również fakt, co wskazano już wyżej, że Wnioskodawca nie posiadał ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dotyczącej Jego własnej pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej Jego własnej działalności gospodarczej nie ujmował żadnych odpisów amortyzacyjnych, w tym także takich, które odnosiłyby się do zarządzanego majątku spadkowego.

Podkreślenia wymaga, że budynek hotelowy oraz budynek restauracyjny były ujmowane jako środki trwałe tylko w tej księdze przychodów i rozchodów, która dotyczyła majątku spadkowego, nie były natomiast ujmowane w ewidencji środków trwałych własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Wnioskodawca w ogóle nie posiadał takiej ewidencji).

Zatem, jak wynika z powyższego, nabyty w spadku udział we współwłasności budynku hotelowego oraz budynku restauracyjnego, stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy, gdyż nie stanowił on składnika majątku w indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z tym, kwota uzyskana z tej sprzedaży nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tej czynności należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z tytułu planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności budynku hotelowego oraz budynku restauracyjnego, nabytych w spadku w 2005 r., przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Zauważyć jednak należy, że Wnioskodawca, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej, co prawda wskazał, że przychód z tytułu zbycia ww. budynku będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych (nie zaś, że jest wyłączony z opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względy na upływ 5 lat od końca roku w którym nastąpiło nabycie), to z uwagi na wskazanie prawidłowej podstawy prawnej, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku w kontekście zadanego pytania, w szczególności oparł się na podanej informacji, że działając, jako zarządca testamentowy masy spadkowej, oparł się na wskazaniach organów podatkowych. Jednakże zaznaczyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem istniejące zdarzenie przyszłe różni się od opisu przedstawionego we wniosku, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Organ informuje, że w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), w dniu 1 stycznia 2019 r. weszła zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. został zmieniony przepis art. 10 ustawy, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Powyższe jednak nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.