Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.323.2018.2.MM
z 19 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 11 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.323.2018.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 października 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”)
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka szwajcarska 2

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Do dnia 21 czerwca 2018 r. jedynym wspólnikiem Spółki była szwajcarska spółka (dalej: „Spółka szwajcarska 1”) będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Szwajcarii. Spółka szwajcarska 1 nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Spółka szwajcarska 1 posiadała 100% udziałów Spółki przez okres dłuższy niż dwa lata.

W dniu 9 kwietnia 2018 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki powzięło uchwałę o wypłacie dywidendy za rok 2017 na rzecz Spółki szwajcarskiej 1. Zgodnie z uchwałą, wypłata dywidendy ma nastąpić w dwóch transzach. Pierwsza transza została wypłacona w maju 2017 r., natomiast wypłata drugiej transzy ma nastąpić do końca października 2018 r.

Na podstawie umowy połączenia z dnia 21 czerwca 2018 r. nastąpiło połączenie Spółki szwajcarskiej 1 ze Spółką szwajcarską 2. Przyczyną połączenia były przesłanki ekonomiczne występujące po stronie szwajcarskich podmiotów wchodzących w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Połączenie zostało przeprowadzone na podstawie szwajcarskich przepisów prawa. W wyniku tego połączenia Spółka szwajcarska 1 została przejęta przez Spółkę szwajcarską 2 będącą szwajcarskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Szwajcarii. Spółka szwajcarska 2 pełni funkcje holdingowe, utrzymuje portfolio udziałów w innych spółkach wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Przed przejęciem Spółka szwajcarska 1 posiadała udziały w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata. Na skutek tego połączenia Spółka szwajcarska 2 wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przysługujące Spółce szwajcarskiej 1 przejmując aktywa i pasywa Spółki szwajcarskiej 1 i stając się jedynym wspólnikiem Spółki. Tym samym w przedmiotowej sprawie Spółka szwajcarska 2 stała się następcą prawnym Spółki szwajcarskiej 1, wstępując w ogół praw i obowiązków Spółki szwajcarskiej 1 (jej sytuację prawno-podatkową). Spółka szwajcarska 2 nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Wypłata drugiej transzy dywidendy nastąpi na rzecz nowego udziałowca Spółki, tj. na rzecz Spółki szwajcarskiej 2. Na moment wypłaty drugiej transzy dywidendy Spółka będzie dysponowała certyfikatem rezydencji Spółki szwajcarskiej 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wypłata drugiej transzy dywidendy (a także przyszłe dywidendy) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT?
2. Czy w przypadku spełnienia przez Spółkę warunku określonego w art. 26 ust. 1 i 1c Ustawy o CIT, tj. udokumentowania miejsca siedziby Spółki szwajcarskiej 2 dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji oraz spełnienia warunku określonego w art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT, tj. uzyskania od Spółki szwajcarskiej 2 pisemnego oświadczenia potwierdzającego spełnienie warunków opisanych w art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od drugiej transzy dywidendy (a także od dywidend wypłacanych w przyszłości na rzecz Spółki szwajcarskiej 2)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawców:

W przypadku spełnienia przez Spółkę warunku określonego w art. 26 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), tj. udokumentowania miejsca siedziby Spółki szwajcarskiej 2 dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji oraz spełnienia warunku określonego w art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT, tj. uzyskania od Spółki szwajcarskiej 2 pisemnego oświadczenia potwierdzającego spełnienie warunków opisanych w art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od drugiej transzy dywidendy (a także od dywidend wypłacanych w przyszłości na rzecz Spółki szwajcarskiej 2).

Ad pytania nr 1

Wypłata drugiej transzy dywidendy (a także przyszłe dywidendy) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Regulacje prawne mające zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym

Na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, płatność dywidendy może zostać zwolniona od opodatkowania podatkiem u źródła, jeżeli:

1. wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. otrzymującym dywidendę jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę;
4. spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w opisanej wyżej wysokości, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z kolei art. 22 ust. 4c Ustawy o CIT wskazuje, że przywołane wyżej przepisy stosuje się m.in. odpowiednio do:

1. dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;
2. dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.
   
   

Art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT stanowi, że zwolnienie o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o których mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, że przywołane przepisy odpowiadają regulacjom Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Dyrektywa Rady 2003/48/WE została zastąpiona Dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 2001.345.8). Zgodnie z preambułą do ww. Dyrektywy: „Celem niniejszej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Unii warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rynku wewnętrznego. Takie operacje nie powinny być utrudniane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. Stąd też niezbędne jest, w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich silę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności, o których mowa w art. 22 Ustawy o CIT, stosują zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, powyższą regulację stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Spełnienie warunków zwolnienia z opodatkowania dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT

W ocenie Wnioskodawców, opisane wyżej przesłanki wymienione w art. 22 ust. 4, 4a i 4c Ustawy o CIT zostaną spełnione w stosunku do wypłaty drugiej transzy dywidendy (a także przyszłych dywidend). Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, druga transza dywidendy (oraz przyszłe dywidendy) jest należna od spółki mającej siedzibę na terytorium Polski. Dywidenda ma zostać wypłacona na rzecz Spółki szwajcarskiej 2 - szwajcarskiego rezydenta podatkowego, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Szwajcarii oraz niekorzystającego ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka szwajcarska 2 (odbiorca dywidendy) posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę.

Dodatkowo na moment wypłaty dywidendy, Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Spółki szwajcarskiej 2, jak również pisemne oświadczenie o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Odnośnie spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, tj. obowiązku posiadania przez Spółkę szwajcarską 2 udziałów w Spółce przez okres co najmniej dwóch lat, Wnioskodawcy wskazują, że, w ich ocenie, warunek ten również będzie spełniony.

Roszczenie o wypłatę dywidendy a sukcesja uniwersalna

Wnioskodawcy podkreślają, że regulacje prawne dotyczące podmiotów uprawnionych do dywidendy zawarte zostały w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej: „KSH”). Co do zasady, zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Podjęcie uchwały o przyznaniu dywidendy prowadzi do powstania po stronie wspólnika roszczenia o jej wypłatę, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie do jej wypłaty. Na podstawie uchwały o wypłacie dywidendy po stronie wspólnika powstaje wierzytelność w stosunku do spółki o wypłatę kwoty dywidendy.

Wnioskodawcy wskazują, że na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o wypłacie dywidendy, po stronie Spółki szwajcarskiej 1 powstało roszczenie o wypłatę dywidendy przez Spółkę. Jednocześnie w wyniku połączenia Spółka szwajcarska 2 przejęła w ramach sukcesji uniwersalnej ogół praw i obowiązków Spółki szwajcarskiej 1, w tym roszczenie o wypłatę dywidendy przysługującą Spółce szwajcarskiej 1 w stosunku do Spółki.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, powyższą regulację stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Tym samym, na gruncie polskich przepisów, przy połączeniu spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe, lecz także uprawnienia związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. dotyczące nadpłaty podatku, odliczenia podatku naliczonego, czy wykorzystania ulg i zwolnień poprzednika prawnego). Skoro następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to obejmować powinno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Sukcesję na gruncie Ustawy o CIT należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych, mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej ustawy, tj. wstąpienie w określoną sytuację faktyczną danego podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 47/10).

Zdaniem Wnioskodawców, art. 93 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie także w przypadku połączenia zagranicznych osób prawnych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów.

Należy podkreślić, iż na gruncie przepisów Ustawy o CIT regulujących kwestie opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spółki zagraniczne wymienione w Załączniku nr 4 ww. ustawy (w tym: „Aktiengesellschaft”), które są osobami prawnymi na gruncie prawe szwajcarskiego, są traktowane tak jak polskie osoby prawne.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców, nawet gdyby uznać, iż w tym kontekście zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa szwajcarskiego, z uwagi na fakt, iż połączenie przez przejęcie Spółki szwajcarskiej 1 ze Spółką szwajcarską 2 zostało dokonane na gruncie tego prawa, Wnioskodawcy pragną podkreślić, że skutki następstwa prawnego spółki przejmującej w stosunku do praw i obowiązków spółki przejmowanej w polskim i szwajcarskim systemie prawnym są analogiczne. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) połączenie na gruncie prawa szwajcarskiego skutkowało wstąpieniem Spółki szwajcarskiej 2 (spółki przejmującej) we wszelkie prawe i obowiązki Spółki szwajcarskiej 1 (spółki przejmowanej), analogicznie jak w przypadku połączenia przez przejęcie na gruncie prawa polskiego.

Wnioskodawcy zwracają uwagę na treść art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepis art. 93 Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej.

Należy podkreślić, iż w piśmiennictwie wskazuje się, iż przepisy Ordynacji m.in. w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych stanowią źródło prawne o charakterze generalnymi - lex generalis (por. m.in. komentarz do art. 93e Ordynacji podatkowej - Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2016, wyd. 6). Oznacza to, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych.

Mając powyższe na uwadze, gdyby w grę wchodziło ograniczenie następstwa prawnego spółki prawa szwajcarskiego, to musiałoby to ograniczenie być zawarte albo w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Bernie dnia 2 września 1991 r., albo w ustawie podatkowej. Wnioskodawcy wskazują, że żadne z powyższych przepisów takich ograniczeń nie zawierają.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku sukcesji uniwersalnej, Spółka szwajcarska 2 jako następca prawny będzie kontynuował okres posiadania udziałów Spółki.

Kontynuacja 2-letniego okresu posiadania udziałów

W odniesieniu do warunku dotyczącego minimum dwuletniego okresu posiadania udziałów przez uzyskującego dochody z tytułu wypłacanych dywidend, Wnioskodawcy zauważają, że warunek ten należy uznać za spełniony z tego względu, że na dzień powstania uprawnienia do otrzymania dywidendy, tj. w dacie podjęcia uchwały przez Spółkę, spółka przejmowana posiadała bezpośrednio udziały w wysokości powyżej 25% nieprzerwanie przez okres powyżej dwóch lat.

W wyniku połączenia przez przejęcie doszło nie tylko do przejęcia przez Spółkę szwajcarską 2 roszczenia o wypłatę dywidendy, ale również, w drodze sukcesji uniwersalnej, nastąpiło przejęcie prawa majątkowego, jakim jest zwolnienie od podatku, o którym mowa art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, które to prawo do zwolnienia przysługiwało Spółce szwajcarskiej 1 w związku z dwuletnim okresem posiadania przez nią udziałów w Spółce.

Wnioskodawcy wskazują, że w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), jak również w świetle interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, następca prawny (tu: Spółka szwajcarska 2) nabywa uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dywidendy w związku z faktem, że następstwo prawne pod tytułem ogólnym przewidziane w art. 93 Ordynacji podatkowej oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej, a więc oznacza również kontynuowanie przez spółkę przejmująca biegu terminu posiadania udziałów.

Przykładowo, w wyroku z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11 dotyczącym możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłacanej przez polską spółkę szwedzkiemu udziałowcowi, który połączył się z wcześniejszym szwedzkim udziałowcem tej polskiej spółki, stając się tym samym jego następcą prawnym, NSA stanął na stanowisku, iż: „Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p,, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 o.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), powodujące wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 o.p„ którym przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p, i także wówczas, gdy otrzymującą dywidendę jest spółka szwedzka (aktiebolag)”.

Argumentacja przedstawiona w powołanym orzeczeniu została również przyjęta i powtórzona w innych późniejszych wyrokach wydanych przez NSA, które dotyczyły sytuacji takiej, jak opisana w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), tj. kwestii uprawnienia do zwolnienia spółki otrzymującej dywidendę, która przejęła wcześniejszego wspólnika polskiej spółki:

• wyrok NSA z 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2516/12;
• wyrok NSA z 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12;
• wyrok NSA z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2503/11.
  
  

W powołanych powyżej orzeczeniach sądy również potwierdziły, iż: „Przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 2 w zw. z art. 93 § 1 o.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 40 u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa, także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 40 u.p.d.o.p.”.

Przy czym zauważyć należy, iż, w ocenie NSA, ww. przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie bez względu na fakt, czy przejęcie praw i obowiązków dotyczyło polskich podatników czy zagranicznych. Przykładowo, w cytowanym wyżej wyroku z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11, NSA orzekł, że: „(...) przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a w tym i art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, na których ciąży tak nieograniczony (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Nie zawierają bowiem przepisy tej ustawy w tym względzie żadnych ograniczeń podmiotowych”.

NSA uznał, iż skoro spółka przejmująca ma tożsamy status prawmy na gruncie prawa szwedzkiego jak polskie spółki kapitałowe, a połączenie przez przejęcie na gruncie prawa szwedzkiego powoduje takie same skutki jak na gruncie prawa polskiego, tzn. powoduje wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący (sukcesję generalną), to tym samym należy zastosować art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 Ordynacji podatkowej do oceny prawa do zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT w zakresie dywidend należnych spółce przejmującej.

Ponadto, co istotne, w wyrokach sądów administracyjnych podkreślony jest fakt, że sukcesji podlegają wszelkie prawa i obowiązki, a nie tylko te, które zostały zrealizowane. Z uwagi na powyższe, na kontynuowanie dwuletniego okresu przez spółkę przejmującą nie ma znaczenia fakt, iż roszczenie o wypłatę dywidendy powstało przed połączeniem przez przejęcie Spółki szwajcarskiej 1 przez Spółkę szwajcarską 2.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawców znajduje również potwierdzenie w wielu innych wyrokach sądów administracyjnych, które chociaż wydane w nieco innym stanie faktycznym (dotyczą bowiem innego rodzaju działań restrukturyzacyjnych, np. podziałów), to zasadne wydaje się odnieść tezy w nich zwarte do sytuacji Wnioskodawców, gdyż wspólną cechą tych operacji i zmian własnościowych jest sukcesja generalna praw i obowiązków na gruncie prawa regulującego ustrój tych podmiotów (czy to polskiego, czy zagranicznego). Wnioskodawcy wskazują zatem w szczególności na:

• wyrok NSA z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13 oraz sygn. akt II FSK 2929/13, dotyczące możliwości zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej spółce dominującej po połączeniu kilku spółek zależnych;
• wyrok WSA w Szczecinie z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 913/16, dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej spółce otrzymującej ZCP w wyniku podziału spółki uprawnionej do otrzymania dywidendy;
• wyrok WSA w Warszawie z 3 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1147/14, dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej spółce dominującej po jej połączeniu ze spółkami wypłacającymi;
• wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2372/14 dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej spółce przejmującej prawa i obowiązki poprzednika w wyniku podziału.
  
  

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawców znajduje odzwierciedlenie również w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, m.in. w interpretacjach:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2015 r. Znak: IPPB3/423-579/10-5/S/14/JBB: „Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego”;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. Znak: IPPB5/423- 416/10/13-5/S/AJ: ,,(…) w przypadku sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend”;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2013 r. Znak: IPPB3/423- 943/09-5/13/MS: „(...) art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że pojęcie »innej osoby prawnej (osób prawnych)« nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa cywilnego, handlowego, gospodarczego, itp. Takie ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem, o którym mowa w preambule Dyrektywy, uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia od podatku dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną, co jest istotą Dyrektywy. Nie bez znaczenia jest tutaj także brzmienie art. 22 ust. 1 i ust. 4a) u.p.d.o.p., których postanowienia wprost odwołują się do osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Otóż, gdyby ustawodawca chciał w art. 93 § 1 i 2 O.p. wprowadzić ograniczenie co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych (łączących się) to niewątpliwie takie ograniczenie poprzez wskazanie siedziby lub zarządu by wprowadził. Takiego jednak brak”.
  
  

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, przejęcie Spółki szwajcarskiej 1 przez Spółkę szwajcarską 2 nie ma wpływu na bieg dwuletniego terminu dla zwolnienia wypłaty dywidendy od opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawców, okoliczność wskazania w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki, Spółki szwajcarskiej 1 jako podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy nie ma wpływu na możliwość wypłaty drugiej transzy dywidendy na rzecz Spółki szwajcarskiej 2 oraz na zwolnienie tej wypłaty od opodatkowania podatkiem u źródła. W momencie wypłaty drugiej transzy dywidendy Spółka szwajcarska 1 nie będzie istnieć, a wszelkie prawa i obowiązki (w tym roszczenie o wypłatę drugiej transzy dywidendy) przeszły na Spółkę szwajcarską 2 w ramach opisanej powyżej sukcesji generalnej. Tym samym, obecnie, jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania dywidendy jest Spółka szwajcarska 2.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, wypłata drugiej transzy dywidendy (a także przyszłych dywidend) dokonana przez Spółkę na rzecz Spółki szwajcarskiej 2 będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Ad pytania nr 2

Obowiązki podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy i pełniącego zarazem funkcję płatnika podatku u źródła z tytułu takiej wypłaty zostały uregulowane w przepisach art. 26 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Ustęp 1c omawianego artykułu wskazuje, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, podmiot wypłacający dywidendę może zwolnić się od obowiązku pobrania podatku u źródła od takiej płatności pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji podmiotu otrzymującego dywidendę oraz oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa w cytowanym już art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT. Wnioskodawcy podkreślają, że są to jedyne warunki przewidziane w Ustawie o CIT, których spełnienie pozwala na niepobranie podatku u źródła. W szczególności z żadnego przepisu nie wynika, aby płatnik podatku dochodowego zobowiązany był do badania spełnienia przez podatnika warunków uprawniających go do zwolnienia dywidendy z opodatkowania. Art. 26 Ustawy o CIT nie zawiera przepisu uzależniającego prawo płatnika do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku od tego, czy podatnikowi faktycznie prawo do tego zwolnienia przysługuje, tj. czy spełnił on wszystkie wskazane w tych przepisach warunki. Zgodnie z art. 26 ust. 1, 1c i 1f Ustawy o CIT, obowiązki płatnika w tym zakresie mają charakter czysto formalny i sprowadzają się do posiadania dwóch dokumentów, z których jeden jest wystawiony przez samego podatnika, a drugi przez państwo jego rezydencji podatkowej. Nawet w tym zakresie nie oznacza to, że płatnik weryfikuje spełnienie przez podatnika warunków uzyskania zwolnienia z opodatkowania dywidend wykazanych tymi dokumentami. Płatnik nie ma bowiem żadnego obowiązku weryfikowania, czy treść tych dokumentów jest zgodna z rzeczywistością.

Ustawodawca nie nałożył na płatnika obowiązku weryfikacji, czy certyfikat rezydencji został wydany przez właściwe państwo biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności mające wpływ na określenie rezydencji podatkowej podatnika. Podobnie, płatnik nie ma także obowiązku weryfikacji, czy oświadczenie podatnika o braku zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów jest prawdziwe.

Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do innych zwolnień z opodatkowania przychodów, w stosunku do których zasadą jest pobór podatku przez płatnika. I tak, w przypadku zwolnienia z opodatkowania tych dochodów w związku z przeznaczeniem ich na cele statutowe lub inne wskazane w art. 17 ust. 1 Ustawy o CIT wystarczające jest przedstawienie płatnikowi oświadczenia w tym zakresie (art. 26 ust. 1a Ustawy o CIT). Podobnie w przypadku wypłaty dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT na rzecz podmiotu prowadzącego działalność przez zagraniczny zakład położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej warunkiem niepobrania podatku jest przedstawienie certyfikatu rezydencji odbiorcy odsetek oraz oświadczenia, że odsetki te związane są z działalnością położonego w Polsce zakładu (art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT). Wreszcie niepobranie podatku od dochodów wskazanych w art. 21 i 22 Ustawy o CIT wypłacanych na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych ma miejsce jedynie na podstawie oświadczenia tych funduszy o spełnieniu warunków dla zwolnienia wskazanych w art. 6 pkt 10a i 11a Ustawy o CIT oraz przedstawieniu certyfikatu rezydencji (art. 26 ust. 1g Ustawy o CIT).

Tym samym, uznać należy, że art. 26 Ustawy o CIT w sposób wyłączny i enumeratywny wskazuje na przesłanki, na podstawie których płatnik jest uprawniony do niepobrania podatku od dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spełnienie tych przesłanek skutkuje prawem płatnika do niepobrania przedmiotowego podatku.

Za powyższą, literalną i systemową, interpretacją przepisów przemawia także interpretacja celowościowa tych przepisów. Płatnik podatku, w tym przypadku Spółka, nie posiada prawnej ani faktycznej możliwości weryfikacji prawidłowości dokumentów otrzymanych od Spółki szwajcarskiej 2. Ewentualna weryfikacja omawianych dokumentów może zostać dokonana wyłącznie przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku spełnienia przez Spółkę warunku określonego w art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT, tj. udokumentowania miejsca siedziby Spółki szwajcarskiej 2 dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji oraz spełnienia warunku określonego w art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT, tj. uzyskania od Spółki szwajcarskiej 2 pisemnego oświadczenia potwierdzającego spełnienie warunków opisanych w art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od drugiej transzy dywidendy (a także od dywidend wypłacanych w przyszłości na rzecz Spółki szwajcarskiej 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.