2018.01.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-3.4013.246.2017.2.WR
z 18 stycznia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.), uzupełnionego następnie pismem z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie energochłonności zakładu oraz zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych jest:

prawidłowe - w zakresie pytania nr 1 i 2;
nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie energochłonności zakładu oraz zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 29 listopada 2017 r., które wpłynęło do tut. organu dnia 4 grudnia 2017 r. Pismo to stanowiło odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 22 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.246.2017.1.WR

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany w piśmie z dnia 29 listopada 2017 r.):

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność produkcyjną. W ramach przedsiębiorstwa funkcjonuje ciepłownia zajmująca się wytwarzaniem ciepła technologicznego na potrzeby działalności Wnioskodawcy. Ciepło technologiczne jest także sprzedawane do spółdzielni mieszkaniowej.

Z uwagi na rodzaj działalności i pewną odrębność funkcjonowania ciepłowni, Wnioskodawca może wydzielić przychody i koszty związane z jej działalnością. Ciepłownia jest wydzielona pod względem organizacyjnym - składniki majątkowe stanowią wyodrębnioną całość, finansowym - przyporządkowane są do niej jako do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychody, koszty, należności, zobowiązania, a także funkcjonalnym - przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ciepłownia posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wnioskodawca dokonał wyodrębnienia z przedsiębiorstwa ciepłowni jako jego zorganizowanej części w drodze zarządzenia wewnętrznego, przypisując jej określone składniki majątku oraz grupy personelu, a także ustalając, że rachunkowość ciepłowni jako wyodrębnionej jednostki ma zapewnić precyzyjne ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością przez tę jednostkę.

Udział zakupu węgla w produkcji sprzedanej ciepłowni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Węgiel nabywany przez Wnioskodawcę do ciepłowni posiada kod nomenklatury scalonej CN 2701, a więc stanowi wyrób akcyzowy.

W celu wytwarzania ciepła technologicznego, Wnioskodawca ponosi określone koszty, w szczególności: zakup węgla, rozładunek węgla, obsługa bocznicy kolejowej, energia elektryczna na potrzeby urządzeń związanych z rozładunkiem i magazynowania węgla oraz oświetlenia magazynu, koszty pracownicze związane z rozładunkiem, magazynowaniem i obsługą magazynu, koszty usług obcych dotyczących ochrony magazynu, opłaty za przydzielone oraz zakupione na rynku handlu uprawnienia do emisji C02.

Wnioskodawca spełnia przesłankę wprowadzenia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, ponieważ uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Emisjami.

Transakcje nabycia wyrobów węglowych spełniają wymogi określone w art. 31a ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do prawidłowości uznania ciepłowni za zakład energochłonny, a co za tym idzie prawidłowości uznania, że udział zakupu węgla do ciepłowni w produkcji sprzedanej przez ciepłownię wynosi nie mniej niż 10%, od czego z kolei zależy możliwość zwolnienia z akcyzy nabycia wyrobów węglowych.

Wnioskodawca zastrzega, że ww. wskaźnik 10% osiągany jest przez ciepłownię także przy uznaniu, że przez „cenę zakupu węgla” uważa się jedynie cenę węgla z pominięciem innych kosztów związanych z jego zakupem i wykorzystaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 listopada 2017 r.):

Czy wydzielona ciepłownia stanowi zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, czy też pojęcie to należy odnosić do całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?
Czy w świetle art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, a także spełniając warunki formalne, o których mowa w art. 31c pkt 1 oraz 31a ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia z akcyzy nabycia wyrobów węglowych zużywanych do produkcji ciepła?
Czy do udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, można zaliczyć następujące wydatki na: rozładunek węgla, obsługę bocznicy kolejowej, energię elektryczną na urządzenia użytkowane przez magazyn oraz oświetlenie magazynu, koszty pracownicze związane z obsługą pracowników magazynu (rozładunek, przemieszczanie, wydanie do Ciepłowni) i zakup usług obcych w postaci ochrony magazynu, koszt pracowników administracyjnych Wnioskodawcy w części przypadającej proporcjonalnie do wartości produkcji generowanej przez ciepłownię; amortyzację środków trwałych wykorzystywanych do produkcji ciepła; opłaty za przydzielone uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 29 listopada 2017 r.):

Ad 1 i 2)

W ocenie Wnioskodawcy, ciepłownia spełnia definicję zakładu energochłonnego zawartą w art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43, dalej „ustawa”). Zgodnie z tą definicją przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego ciepłownia spełnia przytoczone w tym przepisie wymagania, tj. można ją uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zakup wyrobów węglowych w roku poprzedzającym stanowił nie mniej niż 10% sprzedanej przez nią energii.

W powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Ciepłownia spełnia powyższe wymogi uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ stanowi zespół składników materialnych, które mogłyby funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować jej przychody oraz koszty w ramach całego przedsiębiorstwa. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ciepłownia jako wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zakład energochłonny.

Kolejną przesłanką do uznania ciepłowni za zakład energochłonny jest osiągnięcie udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej na poziomie nie mniejszym niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Wskaźnik ten dla ciepłowni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekracza 10%. Tym samym ciepłownia może być uznana za zakład energochłonny.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31 a ust. 1 pkt 8 ustawy jest aby w zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 31c pkt 1 ustawy, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 a ust. 1 pkt 8 i art. 31 b ust. 1 pkt 5, uznaje się Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579 i 1948) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy. Wnioskodawca spełnia ten wymóg, ponieważ uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Emisjami, o którym mowa w powołanym przepisie.

Transakcje nabycia wyrobów węglowych dokonywane przez Wnioskodawcę spełniają również wymogi art. 31c ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że ma prawo do zwolnienia z akcyzy nabywanych wyrobów węglowych wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2012 r., ITPP3/443-117/12/JK oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2014 r., IBPP4/443-258/14/LG oraz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4013.2017.1.SM.

Ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, do udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, można zaliczyć następujące wydatki na: rozładunek węgla, obsługę bocznicy kolejowej, energię elektryczną na oświetlenie magazynu, koszty pracownicze związane z obsługą magazynu i usługi obce w ramach ochrony magazynu, koszt pracowników administracyjnych Wnioskodawcy w części przypadającej proporcjonalnie do wartości produkcji generowanej przez ciepłownię; amortyzację środków trwałych wykorzystywanych do produkcji ciepła; opłaty za przydzielone uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych.

W analizowanym przepisie ustawodawca nie wskazał jednak, jaką cenę należy przyjąć dla celów kalkulacji zakupów wyrobów węglowych dokonanych w poprzednim roku kalendarzowym.

Wynika to m.in. z zasady prounijnej wykładni prawa. Regulacje ustawy o podatku akcyzowym są bowiem oparte na Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003 Nr 283, str. 51, dalej „Dyrektywa”). Zgodnie z art. 17 ust. 1 Dyrektywy, który definiuje zakład energochłonny, nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu.

Rzeczywistym kosztem energii jest nie tylko cena zakupu węgla, ale także wszelkie niezbędne koszty tej energii, bez poniesienia których wytworzenie energii byłoby niemożliwe.

Szerokie rozumienie pojęcia zakupu wyrobów węglowych potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r. ILPP3/443-169/12/13-S/TK, gdzie potwierdzono, że do ceny zakupu należy doliczyć także transport i wyładunek.

Kosztem produkcji ciepła jest także amortyzacja środków trwałych ciepłowni, bez których wykorzystanie węgla do produkcji ciepła byłoby niemożliwe.

Wnioskodawca jako podmiot korzystający ze środowiska w związku z produkcją ciepła jest zobowiązany do ponoszenia opłat za nieprzydzielone uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych (art. 273 ust. 1 pkt 1a ustawy Prawo ochrony środowiska z dnia 27 kwietnia 2001 r., t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 519). Ponoszenie opłat z tego tytułu jest nieodłącznie związane z wykorzystaniem wyrobów węglowych i powinno być uwzględniane z udziałem zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

prawidłowe - w zakresie pytania nr 1 i 2;
nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 3.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 t. j. ze zm.; zwaną dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym za wyroby akcyzowe należy uznać wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 wyrobami węglowymi są wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

W poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy wskazane są następujące wyroby energetyczne:

Węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych (CN ex 2701);
Węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych (CN ex 2702);
Koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych (CN ex 2704 00).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy finalnym nabywcą węglowym jest podmiot, który:

nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

-niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
1. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
2. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
3. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579);
zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
wydanie w zamian za wierzytelności;
wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. (art. 9a ust. 2 ustawy)

Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym- w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5.

W tym miejscu podkreślić należy, że w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu, zaś użycie tych wyrobów przez finalnego nabywcę jest przedmiotem opodatkowania jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zasadą jest, że obrót wyrobami akcyzowymi objęty jest opodatkowaniem akcyzą, tym niemniej prawodawca przewidział liczne wyjątki od tej zasady.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego;
w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych lub dokumentem dostawy potwierdzającym to nabycie i określającym przeznaczenie tych wyrobów;
w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego. (art. 31a ust. 3 ustawy)

Na mocy art. 31a ust. 4 ustawy podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub
w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym).

Natomiast za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579 i 1948) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);
uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 i 2359 oraz z 2016 r. poz. 266 i 1250), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004;
system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011(art. 31c ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy w pierwszej kolejności wskazać należy, że podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. obok zużywania wyrobów węglowych do celów opałowych, powinien spełniać również kumulatywnie obie pozostałe przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 7 ustawy oraz
w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zakładem energochłonnym w myśl art. 31 ust. 7 ustawy może być całe przedsiębiorstwo lub też jedynie zorganizowana część przedsiębiorstwa (rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania), w którym udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa w art. 31a ust. 7 ustawy, a która w kontekście analizowanej sprawy ma kluczowe znaczenie. Stosownie do tego przepisu, zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 późń. zm.).

Stosownie do tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ponadto, zgodnie z wyżej cytowaną definicją legalną zakładu energochłonnego, dla uznania za taki konieczne jest, aby udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosiła nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, dla którego ustalany jest procentowy udział.

Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach dotyczących podatku akcyzowego pojęcia wartości produkcji sprzedanej, konieczne jest zatem odniesienie się do przepisów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej.

I tak wartość produkcji sprzedanej w roku 2016 oblicza się w sposób określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. z 2015 r., poz. 1304, ze zm.), gdzie w dziale 1.46 „Działalność przemysłowa” pkt 6 i 7 określają, w odniesieniu do produkcji sprzedanej przemysłu:

zakres podmiotowy - podmioty prowadzące działalność gospodarczą zaklasyfikowaną według PKD do działalności w zakresie górnictwa i wydobywania (sekcja B), przetwórstwa przemysłowego (sekcja C), wytwarzania i zaopatrywania w energię elektryczną, gaz, parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (sekcja D), dostawy wody; gospodarowania ściekami i odpadami oraz działalności związanej z rekultywacją (sekcja E);
zakres przedmiotowy - wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Natomiast wartość produkcji sprzedanej w roku 2017 oblicza się w sposób określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2017 (Dz.U. z 2016 r., poz. 1426, ze zm.). Zawarte w tym rozporządzeniu zakresy podmiotowy i przedmiotowy, w odniesieniu do produkcji sprzedanej przemysłu, są tożsame z przepisami ww. rozporządzenia dotyczącego programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016.

Jak z powyższego wynika, wartość produkcji sprzedanej stanowi przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług, bez uwzględniania przychodów z działalności handlowej. Prawidłowość stosowania takiej metody obliczania wartości produkcji sprzedanej, z zastosowaniem przepisów w zakresie statystyki publicznej, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 936/13.

Jednocześnie warunkiem umożliwiającym zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. dla zakładu energochłonnego wykorzystującego wyroby węglowe jest wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ustawodawca w art. 31c ustawy wymienia enumeratywnie systemy które są uznawane za prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest: możliwość odniesienia pojęcia zakładu energochłonnego jedynie do ciepłowni (pytanie 1), możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z akcyzy dla wyrobów węglowych wykorzystywanych do celów opałowych w ciepłowni (pytanie 2) oraz możliwość zaliczenia określonych we wniosku wydatków do obliczania udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej (pytanie 3).

Odpowiadając na pierwsze pytanie wskazać należy, iż zgodnie z opisem przedstawionego stanu faktycznego ciepłownia jest wydzielona pod względem organizacyjnym - składniki majątkowe stanowią wyodrębnioną całość, finansowym - przyporządkowane są do niej jako do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychody, koszty, należności, zobowiązania, a także funkcjonalnym - przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ciepłownia posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W świetle powyższego uznać należy, że opisania we wniosku ciepłownia stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, który mógłby zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działania w zakresie wytwarzania ciepła technologicznego i stanowiący zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, wypełnia przesłanki do uznania za zakład energochłonny o którym mowa w art. 31a ust. 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Jak wskazano wyżej koniecznym warunkiem uzyskania zwolnienia z akcyzy przewidzianego w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy jest aby wyroby węglowe były wykorzystywane do celów opałowych przez zakład energochłonny, w którym został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej o których mowa w art. 31c ustawy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca spełnia przesłankę wprowadzenia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, ponieważ uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Emisjami.

Wnioskodawca wskazał także, że transakcje nabycia wyrobów węglowych spełniają wymogi określone w art. 31a ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt iż ciepłownia wypełnia warunki do uznania za zakład energochłonny o którym mowa w art. 31a ust. 7 ustawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia i zużycia do celów opałowych wyrobów węglowych w ramach zwolnienia o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za prawidłowe.

W kwestii określenia „udziału zakupu wyrobów węglowych” w wartości produkcji sprzedanej wskazać należy, że sformułowanie to użyte w art. 31a ust. 7 ustawy jest odzwierciedleniem art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zgodnie z którym pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

a) na rzecz zakładów energochłonnych.

„Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

„Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c. Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

„Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

„Wartość dodana” oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie „udziału zakupu wyrobów węglowych” dotyczy jedynie kosztów ponoszonych na zakup wyrobów węglowych wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług. Inaczej mówiąc w ww. przepisach prawodawca odwołuje się wyłącznie do wartości transakcji na zakup wyrobów węglowych. Udział zakupu wyrobów węglowych nie obejmuje natomiast kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo po dokonaniu tegoż zakupu a związanych m.in. z magazynowaniem tych wyrobów i dalszym użyciem w ramach przedsiębiorstwa.

Zauważyć należy, że wyszczególnione przez Wnioskodawcę koszty związane z: rozładunkiem węgla, obsługą bocznicy kolejowej, energią elektryczną na oświetlenie magazynu, kosztami pracowniczymi związanymi z obsługą magazynu i usługami obcymi w ramach ochrony magazynu, kosztami pracowników administracyjnych Wnioskodawcy w części przypadającej proporcjonalnie do wartości produkcji generowanej przez ciepłownię; amortyzacją środków trwałych wykorzystywanych do produkcji ciepła, opłatami za przydzielone uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych nie wynikają z transakcji za zakup wyrobów węglowych ani też nie są podatkami.

Jednocześnie zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym w zakresie ścisłego stosowania przywilejów podatkowych jakim niewątpliwie są zwolnienia, nie można utożsamiać dodatkowych kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy a dotyczących dalszego wykorzystania nabytych wyrobów węglowych, gdyż stanowiło by to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej.

Podkreślić należy, że wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 146/16).

Równocześnie przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16). Tym samym Konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę innych obowiązków wynikających z odrębnych przepisów (m.in. uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych) nie mogą stanowić przesłanki aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy.

Wobec powyższego Organ nie podziela stanowiska Spółki, że rzeczywistym udziałem zakupów wyrobów węglowych jest nie tylko cena zakupu węgla, ale także wszelkie niezbędne koszty bez poniesienia których wytworzenie energii byłoby niemożliwe. Przepis bowiem art. 31a ust. 7 ustawy odwołuje się wyłącznie do wartości transakcji na zakup wyrobów węglowych wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznać należy za nieprawidłowe.

Powyższe nie oznacza jednak, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym nie jest uprawniony do nabycia węgla w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy. Spółka wskazała, bowiem w opisie stanu faktycznego, że wskaźnik 10 % osiągany jest przez ciepłownię, nawet jeśli za cenę zakupu węgla zostanie uznana jedynie cena węgla.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za:

prawidłowe - w zakresie pytania nr 1 i 2;
nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 3.

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Równocześnie przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania zainteresowanego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […], w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin