2018.06.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT3.4011.256.2018.1.MPŁ
z 27 czerwca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą oraz działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, świadczy usługi szkoleniowe. Szkolenia realizowane są dla zorganizowanych grup osób indywidualnych. Szkolenia te zgodnie z praktyką na rynku poprzedzone są zapisami, które odbywają się drogą telefoniczną oraz mailową.

Przyszłych uczestników szkoleń Wnioskodawca informuje o terminie szkolenia oraz obowiązku wpłaty zaliczki będącej podstawą rezerwacji miejsca na danym szkoleniu. Zaliczka ma charakter zwrotny, tj. w przypadku rezygnacji przez uczestnika z udziału w szkoleniu jest ona zwracana w całości do dnia w którym odbywa się zaplanowane szkolenie. Zwrot wykonywany jest na żądanie uczestnika zgłoszone na co najmniej dzień przed planowanym terminem szkolenia.

Zwrot odbywa się bezpośrednio na rachunek bankowy lub w drodze gotówkowej. Zaliczki tej Wnioskodawca nigdy nie traktuje jako zapłaty należności za szkolenie gdyż do dnia szkolenia nie jest On pewien czy dany uczestnik będzie w nim uczestniczył czy zrezygnuje ze szkolenia, a zatem Wnioskodawca nie ma pewności, czy usługa zostanie wykonana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobierane przez Wnioskodawcę zaliczki od potencjalnych uczestników szkolenia na poczet jego przeprowadzenia, które do dnia odbycia się szkolenia, mogą zostać zwrócone uczestnikowi, należy potraktować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie pobrania zaliczki czy w dacie wykonania usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

W ocenie wnioskującego, z uwagi na okoliczność, iż pobrane kwoty na poczet pokrycia kosztów planowanego szkolenia, są jedynie zaliczkami na poczet przyszłej usługi, która nie została jeszcze wykonana, a do chwili jej wykonania kwoty te podlegają zwrotowi, w jego przypadku zastosowanie znajduje art. 14 ust. 3 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Usługa szkoleniowa bowiem wykonywana jest dopiero w następnym okresie sprawozdawczym i dopiero po jej wykonaniu i wystawieniu stosownego zaświadczenia/certyfikatu Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania należnego mu wynagrodzenia. Do czasu wykonania usługi w postaci przeprowadzonego szkolenia, potencjalny uczestnik może z niego zrezygnować żądając zwrotu całości uiszczonej na ten cel należności.

Natomiast zgodnie z obowiązującymi przepisami wynagrodzenie należne jest za wykonaną usługę. A zatem do czasu jej wykonania pobranych kwot w żadnym razie nie można traktować jako wynagrodzenia za tzw. przyszłą usługę. Ponadto, pobrane kwoty na poczet planowanego szkolenia, nawet w przypadku gdy stanowią one 100% szacowanego szkolenia, są to jedynie koszty szacunkowe. Koszty szkolenia obliczane są dla określonej liczby uczestników. W przypadku gdy liczba uczestników będzie mniejsza, niż zakładane, pozostali uczestnicy szkolenia będą zmuszeni pokryć brakującą część kosztów szkolenia, uiszczając po wykonanej usłudze dodatkowe kwoty.

Wówczas dopiero, po wykonaniu usługi Wnioskodawca jest w stanie oszacować rzeczywisty jej koszt, a co za tym idzie rzeczywisty koszt za przeprowadzenie szkolenia jaki zobowiązany jest ponieść uczestnik szkolenia. Zaprezentowane wyżej stanowisko wnioskującego poparte jest ugruntowaną linią orzecznictwa oraz doktryną, które w tym przedmiocie są zgodne i wskazują, iż użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. „1. Przychody powstają dopiero z chwilą, gdy świadczenie zostało wykonane, zatem nie zalicza się do przychodów poszczególnych lat podatkowych, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. 2. Nawet w sytuacji, gdyby powierzenie sprawy i rozpoczęcie realizacji usługi nastąpiło we wcześniejszych okresach podatkowych, dla zaliczenia wynikającego z niej należności do przychodu danego roku podatkowego istotne znaczenie będzie miał wyłącznie moment wykonania świadczenia w całości. Za moment powstania przychodu należało przyjąć chwilę wykonania usługi (...)” (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 342/07).

Również organy podatkowe od lat w swych licznych interpretacjach podatkowych w opisanych podobnych stanach faktycznych reprezentują pogląd jak powyżej (zob. m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r., IPPB1/415-209/10-2/JB).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w 9 kwietnia 2014 r., wydał na wniosek przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie usług doradczo-szkoleniowych interpretację indywidualną, którego klienci przed wykonaniem usługi wnoszą 100% przedpłaty na poczet udziału w szkoleniu. Przedpłaty te są im jednak zwracane w przypadku rezygnacji klienta bądź odwołania szkolenia przez przedsiębiorcę. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że: „(...) Wpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) otrzymane przed wykonaniem usługi, stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady, ich otrzymanie – zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF – nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Zatem przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie to dzień wykonania usługi, gdyż z wniosku wynika, że wystawiona przed tym dniem faktura dotyczy przedpłaty oraz, że przed wykonaniem usługi nie nastąpi definitywna zapłata za usługę.(...)”.

„Przychód z tytułu świadczonej usługi, jako należny, powstanie w dacie jej wykonania. Wystawienie faktury VAT dokumentujące, pobranie zaliczki nie oznacza, że z tego tytułu powstał u Podatnika przychód należny. Podstawą do zaksięgowania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w tym przypadku może być dowód, z którego wynika – kiedy, komu i jaka usługa została wykonana z jednoczesnym wskazaniem numeru faktury VAT i kwoty wpłaconej zaliczki na poczet zamówionej usługi” (zob. stanowisko Dyrektora Urzędu Skarbowego w Starachowicach z dnia 9 marca 2006 r., PDF-411-415/08/06).

A zatem przedstawiony przez wnioskującego stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w powyższych interpretacjach, a co za tym idzie w ocenie wnioskującego przychód z tytułu pobranych zaliczek Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać dopiero po wykonanej usłudze, a nie w dacie pobrania zaliczek, bowiem aż do daty wykonania usługi szkoleniowej mają one w całości charakter zwrotny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu przedpłaty (zadatków, zaliczek) stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Istotne dla uznania, iż dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, iż owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, iż wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Cechy definitywności nie pozbawia przy tym fakt, iż dana usługa czy też dostawa towarów zostaną wykonane w przyszłości. Kluczowe jest jedynie wskazanie, iż dane przysporzenie w momencie otrzymania przez podatnika nie zostanie w przyszłości zwrócone.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą oraz działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, świadczy usługi szkoleniowe. Szkolenia realizowane są dla zorganizowanych grup osób indywidualnych. Szkolenia te zgodnie z praktyką na rynku poprzedzone są zapisami, które odbywają się drogą telefoniczną oraz mailową.

Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymanie przez Wnioskodawcę przedpłaty (zaliczki) na poczet wykonania usługi szkoleniowej, nie powoduje – w tym momencie – powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności, wówczas należy uznać, że decydujące będzie wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Reasumując, w sytuacji opisanej we wniosku otrzymane zaliczki nie stanowią przychodu podatkowego. Przychód z działalności gospodarczej w zakresie wskazanych we wniosku usług szkoleniowych powstanie w momencie wykonania usługi. Z tą też datą Wnioskodawca powinien wykazać przychód należny z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin