INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej artykułów hydraulicznych, instalacyjnych i łazienkowych.

Sprzedaż prowadzona jest m.in. poprzez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych, działających na terenie całego kraju. Przedstawiciele prowadzą akwizycję bezpośrednią na danym, przyporządkowanym obszarze geograficznym, stanowiącym obszar jednego lub kilku województw.

Pracownicy reprezentują Spółkę w terenie, a w szczególności: pozyskują nowych odbiorców na towary Spółki, utrzymują bieżące kontakty handlowe z kontrahentami Spółki, przyjmują do realizacji zamówienia, dokonują prezentacji towarów oraz informują kontrahentów o nowych towarach oraz o ich właściwościach.

Spółka nie wynajmuje na stałe lokali biurowych na obszarze działania danego pracownika, w których mógłby on odbywać spotkania z kontrahentami. Często zdarza się, że spotkania te odbywają się w lokalach gastronomicznych (m.in. przy stacjach paliw, hotelach, itp.), co jest dogodne zarówno dla pracowników jak i kontrahentów Spółki. W ramach tychże spotkań pracownicy ponoszą koszty konsumpcji (zakup napojów, posiłków). Serwowane posiłki oraz lokale gastronomiczne, w których odbywają się spotkania, nie noszą cech okazałości i wytworności, lecz stanowią standardową, przyjętą jako zwyczajowa w relacjach biznesowych, oprawę. Najczęściej wydatki obejmują napoje, czasami lunch, które w większości nie przekraczają kilkudziesięciu złotych.

Dodatkowo ze względu na specyfikę sprzedawanych towarów, pracownicy mają obowiązek spotykać się z instalatorami (czy też przedstawicielami firm instalacyjnych), którzy decydują o wyborze producenta wyrobu, który montują w ramach instalacji, napraw i przeglądów.

Pracownicy, w sytuacji, gdy nabywają usługę gastronomiczną z tytułu spotkania z kontrahentem nanoszą na fakturze zakupowej adnotację „spotkanie z kontrahentem …”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zakupu usługi gastronomicznej w trakcie spotkania z kontrahentem w sytuacji, gdy dane spotkanie związane jest z bieżącą obsługą kontrahentów Spółki, jak też w sytuacji spotkania z potencjalnym klientem, któremu przedstawiana jest oferta handlowa Spółki, zakup ten podlega ograniczeniom w zakresie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, iż ponoszone wydatki z tytułu zakupu usług gastronomicznych (związanych ze spotkaniem z klientem bądź potencjalnym kontrahentem) stanowią wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, a w konsekwencji wydatek ten nie jest związany z reprezentacją, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Tak więc co do zasady wszelkie wydatki spełniające warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż nie zostały wskazane w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

W sytuacji opisanej powyżej, nie może być mowy o uznaniu, iż wydatek ten posiada cechy wydatku reprezentacyjnego. Standardowe spotkania, w trakcie których omawiana jest oferta Spółki, w sytuacji, gdy zaproszenie kontrahenta do lokalu gastronomicznego realizowane jest w ramach bieżących, zwyczajowo przyjętych praktyk istniejących na rynku, nie może charakteryzować się jakimkolwiek elementem wytworności bądź ekskluzywności. Spółka poprzez nabycie tego typu usług nie buduje w sposób szczególny swojej pozycji względem kontrahenta, dążąc do wywołania po stronie kontrahenta dobrego wrażenia. Jest to zwykły posiłek w trakcie roboczego spotkania, który w relacjach realizowanych w branży, w której Spółka funkcjonuje, jest rzeczą elementarnie podstawową, nie wywołującą po stronie kontrahentów jakiejkolwiek reakcji związanej z działaniami reprezentacyjnymi.

Jednocześnie należy wskazać, iż art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w ten sposób, iż wymienienie w tym przepisie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, że iż wydatki te nigdy nie będą kosztami uzyskania przychodów. Nie będą one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny, zaś w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym trudno tego typu walor przypisać tym wydatkom. Zatem wydatek na zakup usługi gastronomicznej nie nosi znamion reprezentacji, a tym samym wydatek ten nie może podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko potwierdza wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r., sygnatura akt. I SA/Bd 382/10, w którym sąd stwierdził, że z przepisów wynika, że takie wyłączenie dotyczy tylko wydatków na spotkania o charakterze reprezentacyjnym. Takiego charakteru nie mają w ocenie Sądu wydatki poniesione na zwyczajowe posiłki spożyte podczas spotkania z kontrahentem w lokalu gastronomicznym, poświęconego omówieniu wzajemnych kontaktów handlowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd argumentował: „Zdaniem Sądu wydatki na usługę gastronomiczną, które są związane ze spotkaniem z kontrahentem w lokalu gastronomicznym w celach biznesowych nie mają charakteru reprezentacyjnego. W dobie gospodarki rynkowej, gdy przedsiębiorca nawiązuje z innymi podmiotami gospodarczymi liczne kontakty handlowe, które często decydują o jego pozycji i szansach rozwoju, tego typu spotkania są czymś normalnym, standardowym. Jeżeli służą one omawianiu spraw dotyczących wzajemnej współpracy, np. negocjowaniu umowy, warunków płatności, zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, to wydatki te są kosztami związanymi ze zwykłym prowadzeniem działalności gospodarczej. Ich celem nie jest demonstrowanie wobec kontrahentów swojej wytworności czy przepychu. Trudno uznać, aby wydatek na zakup kawy, ciastka, herbaty czy zwyczajowego obiadu w lokalu gastronomicznym, podczas negocjowania warunków umowy, świadczył o okazałości danego przedsiębiorcy. Charakter reprezentacyjny miałyby natomiast wydatki, np. na imprezy towarzyskie z udziałem kontrahentów czy wystawne przyjęcia dla kontrahentów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Pojęcie „reprezentacja” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w przepisach innych ustaw.

Zgodnie z definicją słownikową przez „reprezentację” rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” – Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007).

Definicje słownikowe pojęcia „reprezentacja”, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji, nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy. Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Próby stworzenia definicji pojęcia „reprezentacja” w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów.

Słowo „reprezentacja” wywodzi się z łacińskiego „repraesentatio”, oznaczającego „wizerunek”. Takie też jego rozumienie odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów hydraulicznych, instalacyjnych i łazienkowych. Sprzedaż prowadzona jest m.in. poprzez zatrudnionych, na podstawie umowy o pracę, przedstawicieli handlowych, działających na terenie całego kraju. Spółka nie wynajmuje na stałe lokali biurowych na obszarze działania danego pracownika, w których mógłby on odbywać spotkania z kontrahentami. Często spotkania odbywają się w lokalach gastronomicznych, m.in. przy stacjach paliw, hotelach, itp., co jest dogodne zarówno dla pracowników jak i kontrahentów Spółki. W ramach tychże spotkań pracownicy ponoszą koszty konsumpcji (zakup napojów, posiłków), które w większości nie przekraczają kilkudziesięciu złotych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie czy ponoszone wydatki na usługi gastronomiczne, w związku z odbywaniem spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zależy od tego, czy dotyczą one reprezentacji, t.j. czy wydatki na usługi gastronomiczne ukierunkowane są na reprezentowanie przedsiębiorcy oraz budowanie jego prestiżu (wizerunku).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „reprezentację” należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami (klientami), które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim jest to dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). „Reprezentacja” nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów (kontrahentów). Zatem właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska Wnioskodawcy, że ponoszone wydatki na zakup usług gastronomicznych związanych ze spotkaniem z klientem bądź potencjalnym kontrahentem nie mieszczą się w ramach definicji reprezentacji.

W ocenie tutejszego organu wydatki na usługi gastronomiczne w trakcie spotkań z kontrahentami lub klientami w lokalach zewnętrznych, wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy. Pomimo tego, że w czasie spotkań omawiane są zasady współpracy, negocjowane warunki umów to znaczące jest miejsce takiego spotkania, t.j. poza siedzibą firmy. Spotkania biznesowe mogą być bowiem organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych. Trudno wykazać zatem inny niż reprezentacja cel poniesienia tych wydatków. W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia „reprezentacja” oraz z analizy przytoczonego art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy jednoznacznie wynika, iż ponoszone wydatki na zorganizowanie spotkań biznesowych poza siedzibą firmy są wydatkami na reprezentację i jako takie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz. Powoływanie się w tym kontekście na okoliczność, że tego typu działania wpisują się w zwyczajowe postępowanie wobec kontrahentów, czy też że spowodowane są warunkami lokalowymi oraz wydatki na zakup usług gastronomicznych opiewają na stosunkowo niedużą kwotę – nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia WSA, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, wyjaśnić należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników mogą posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że wyroki te nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dlatego tutejszy organ nie może w oparciu o powołany wyrok sądu potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy. Tym bardziej, że analiza dotychczasowego orzecznictwa zapadłego w tożsamych sprawach pozwala stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite. Prezentowany jest w nim również pogląd odmienny (odpowiadający stanowisku organu przedstawionemu w niniejszej interpretacji), wyrażony chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10, uchylającym wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 17/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.