INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.11.2011 r. (data wpływu 14.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajęciem samochodu w podróży służbowej zagranicznej – jest nieprawidłowe,
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przejazd taksówkami – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajęciem samochodu w podróży służbowej zagranicznej i na przejazdy taksówkami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży kosmetyków w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Jedynym udziałowcem spółki jest podmiot zagraniczny - spółka D.- zarejestrowana na terenie Francji. Spółka powyższa jest z kolei członkiem dużej grupy handlowej – C. z siedzibą na terenie Włoch. W związku z powyższym działalność gospodarcza podatnika skupia się na sprzedaży półproduktów oraz gotowych wyrobów kosmetycznych poza teren RP. Działalność podatnika wiąże się z koniecznością utrzymywania stałych kontaktów handlowych z podmiotami mającymi siedziby poza terytorium RP, uczestniczenia w międzynarodowych targach handlowych itp. W związku z powyższym pracownicy spółki są zobowiązywani do odbywania licznych podróży służbowych poza teren RP. Na pokrycie kosztów podróży zostaje im wypłacana zaliczka w walucie EUR. Zdarza się także, iż delegowani. pracownicy otrzymują firmową kartę płatniczą, za pomocą której są regulowane rachunki poza granicami RP. W trakcie odbywania podróży niejednokrotnie pojawia się obiektywna konieczność wynajęcia pojazdu samochodowego, osobowego dla celów sprawniejszego przemieszczania się za granicą. Pracownik nie może w takim przypadku korzystać ze środków komunikacji publicznej, gdyż po pierwsze komunikacja ta nie dociera wszędzie (kontrahenci spółki posiadają swoje zakłady produkcyjne na ternach, gdzie nie ma możliwości dotarcia komunikacją publiczną) a po drugie: spółka w ten sposób racjonalizuje swoje wydatki związane z delegowaniem pracownika, gdyż wynajętym pojazdem pracownik może dotrzeć w szybszym czasie w więcej miejsc, które wymagają jego obecności.

Na wynajęcie samochodu pracownik uzyskuje zgodę pracodawcy. Zazwyczaj także pracownik korzysta z przejazdów taksówkami zagranicą do i z hotelu na lotnisko w celu powrotu do kraju lub dojazdu do miejsca wskazanego przez pracodawcę. Po powrocie z podróży służbowej pracownicy dokonują rozliczenia kosztów podróży służbowej i przedstawiają pracodawcy następujące dokumenty:

1. umowę wynajmu samochodu wraz z rachunkiem, paragony za paliwo, i przejazdy autostradami-wystawiony przez podmiot zagraniczny na naszą spółkę,
2. rachunek taxi za dojazd z lotniska do hotelu lub odwrotnie i/lub taki sam rachunek taxi dokumentujący inne konieczne przemieszczanie się w trakcie odbywania podróży służbowej poza granicami RP- wystawiony na naszą spółkę.
   
   

Spółka dokonuje zwrotu tych wydatków pracownikowi, o ile wypłacona wcześniej zaliczka nie wystarczyła na pokrycie kosztów wynajmu samochodu, paliwo, taxi itp. lub też pracownik nie pokrywał tych wydatków korzystając z firmowej karty płatniczej. W tym miejscu pojawia się wątpliwość czy wypłacane pracownikowi przed wyjazdem, jak i po jego powrocie do kraju, świadczenia winny być zaliczone do jego przychodów ze stosunku pracy i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowa wątpliwość spółki dotyczy kwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, iż ani spółka ani pracownik nie dokonują po powrocie do kraju rozliczania kosztów związanych z wynajęciem samochodu za granicą przez przemnożenie liczby przejechanych kilometrów przez obowiązującą stawkę za jeden kilometr, określoną w odrębnych przepisach. Spółka nie ma jedynie wątpliwości, iż w przypadku, gdy pracownik nie przedłoży rachunków za wynajem samochodu lub korzystanie z taksówki, kwoty wydatkowane przez Spółkę nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle zapisów art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a, art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.):

• spółka postąpi prawidłowo nie zaliczając w żadnej części wypłacanych pracownikowi kwot (zarówno w momencie przekazania pracownikowi zaliczki przed podróżą jak i po powrocie dokonując ewentualnego zwrotu wydatków) z tytułu podróży służbowych odbywanych poza granicami kraju do przychodów ze stosunku pracy lub traktując takie wydatki jako przychody zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie pobierając z tego tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy...
• spółka postąpi prawidłowo zaliczając wszystkie wydatki związane z wynajęciem samochodu osobowego poza granicami kraju przez oddelegowanego w podróż służbową pracownika spółki, w koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, iż pracownik po odbyciu podróży przedstawi rachunki za wynajem samochodu i rachunki za przejazd taksówką...
  
  

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych; w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli chodzi o zaliczanie poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów to spółka uzasadnia swoje stanowisko wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1502/09) sąd ten wyraził stanowisko, iż czynsz płacony za najem auta nie mieści się w kategorii wydatków objętych limitem i powinien zostać zaliczony w całości do koszów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Podobne stanowisko w sprawie sąd ten przyjął w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r., sygn. akt: III SA 1073/03. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów pracodawca może zaliczyć wydatki ponoszone w związku z używaniem samochodu nienależącego do jego majątku, które nie przekraczają kwoty ustalonej poprzez przemnożenie liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówka). W przypadku jednak, gdy auto zostało wypożyczone za granicą, do kosztów używania samochodu dochodzą dodatkowo koszty najmu należne firmie wynajmującej samochody. Wydaje się zatem oczywistym, że zasada wyrażona w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy powinna się odnosić jedynie do kosztów eksploatacji samochodu w czasie podróży. Koszty i opłaty za wynajęcie czy dzierżawę samochodu to niejako opłaty warunkujące możliwość jego używania, koszty te powstają zatem niezależnie od faktycznego „używania” auta i nie są związane z jego eksploatacją. Z tego powodu wydatki z tytułu opłat za wynajem samochodu powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W innym bowiem przypadku dochodziłoby do swego rodzaju dyskryminacji podatników, którzy wynajmują samochody, gdyż ponosząc dodatkowe koszty z tego tytułu nie mogliby ich efektywnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mimo że koszty te ściśle wiążą się z prowadzoną działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej przejazdów taksówkami i nieprawidłowe w części dotyczącej wynajmu samochodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przesłanka związku z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) nie jest przesłanką wystarczającą. Istotne jest również czy określony wydatek nie mieści się w katalogu wyłączeń (pomimo związku z przychodem) zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1. Takimi wykluczeniami dotyczącymi wydatków z tytułu używania samochodów osobowych nie stanowiących własności podatnika są:

• wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zgodnie z tym przepisem na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z art. 16 ust. 5 cytowanej ustawy przebieg pojazdu powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
• wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonej w odrębnych przepisach, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. 2002 r., Nr 236, poz. 1990 ze zm.) albo poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) – art. 16 ust. 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej oraz dla potrzeb pracowników w celu odbycia podróży służbowej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższych przepisów nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 3b ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością wysyła za granice swoich pracowników w ramach podróży służbowych. Pracownicy za granicą wynajmują samochody osobowe w celu sprawniejszego przemieszczania się i korzystają także z taksówek. Na pokrycie kosztów podróży wypłacana jest pracownikom zaliczka, zdarza się, że delegowani otrzymują kartę płatniczą, za pomocą której regulują rachunki za granicą. Po powrocie do kraju pracownicy dokonują rozliczenia kosztów podróży służbowej i przedstawiają stosowne umowy najmu samochodu, paragony za paliwo i przejazdy autostradami, rachunki za taksówki. Wnioskodawca kwalifikuje te wydatki do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Do tej pory nie były dokonywane rozliczenia kosztów związanych z wynajęciem samochodu za granicą przez przemnożenie liczby przejechanych kilometrów, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przechodząc do ograniczenia zawartego w art. 16 ust.1 pkt 51 oraz pkt 30 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te wydatki z tytułu używania samochodów osobowych nie stanowiących własności podatnika, których suma nie przekracza limitu stanowiącego iloczyn liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku koszty najmu, zużytego paliwa oraz inne koszty związane z używaniem wynajętych samochodów osobowych mieszczą się w dyspozycji tego przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez „wydatek" rozumie się „sumę, która ma być wydana" lub „sumę wydaną na coś", natomiast „używać" oznacza m.in. «skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy» (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/lista.php...co= u%BFywa%E6). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, w tym czynsz z tytułu najmu rzeczy. Potwierdzeniem powyższego może być wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 186/08.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku najmu samochodów osobowych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania samochodów regulowane przez osoby odbywające podróż (oczywiście pod warunkiem istnienia ich związku z przychodem), jednak do wysokości nie wyższej niż wynika z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra oraz obowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W zakresie wydatków ponoszonych na wynajem taksówek w związku z podróżą służbową należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia podróży służbowej. W konsekwencji należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Z treści art. 775 § 1 tej ustawy wynika, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego.

Zgodnie z § 3 ww. artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zagranicznymi podróżami służbowymi pracowników, a dotyczące przejazdów taksówkami, mogą być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników należy podkreślić, że w katalogu przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zastrzec należy jednak, iż warunkiem niezbędnym dla możliwości zakwalifikowania tych wydatków do kosztów podatkowych jest wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione bowiem w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zabezpieczenia źródła przychodu. Dla zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków w pełnej wysokości konieczne będzie również ich udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków.

Nadmienić należy również, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego, a do tego wyrok o sygnaturze akt. III SA/Wa 1502/09 jest nieprawomocny. Jednocześnie należy zauważyć że z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/GL 377/06 z dnia 15.02.2007r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18.03.1997r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25.10.1999r. sygn akt FPS 9/99, a także wyrok NSA z dnia 25.10.2010r. sygn. akt. II FSK 1890/08) utrzymujący w mocy wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008r., sygn. akt. I SA/Lu 186/08.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.