2018.09.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT3.4011.352.2018.1.WM
z 13 września 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. W ramach tej działalności gospodarczej dokonała dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki.

W związku z brakiem zapłaty Wnioskodawczyni wniosła przeciw dłużnikowi pozew do sądu o zapłatę. Sąd Okręgowy w dniu 20 listopada 2014 r. sporządził europejski nakaz zapłaty. Dalsze postępowanie zostało jednak zawieszone na podstawie art. 177 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli na skutek braku lub wskazania złego adresu powoda albo niewskazania przez powoda w wyznaczonym terminie adresu pozwanego lub danych pozwalających sądowi na ustalenie numerów, o których mowa w art. 2081, lub niewykonania przez powoda innych zarządzeń nie można nadać sprawie dalszego biegu.

W dniu 6 listopada 2017 r. Sąd Okręgowy wydał postanowienie o umorzeniu postępowania. Sąd argumentował wydane postanowienie tym, iż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego - sąd umarza postępowanie zawieszone z przyczyn wskazanych w art. 177 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania cywilnego, jeżeli wniosek o podjęcie postępowania nie został zgłoszony w ciągu roku od daty postanowienia o zawieszeniu. Wnioskodawczyni co prawda złożyła wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania, jednak zrobiła to po terminie oraz we wniosku tym nie wskazano nowego adresu strony pozwanej. Brak możliwości podania adresu nie wynika z zaniedbania Wnioskodawczyni, ale z tego, że spółka - dłużnik nie podała nowego adresu i nie odbiera korespondencji pod adresem widniejącym w czeskim rejestrze przedsiębiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionych okolicznościach wierzytelność od czeskiej spółki jako nieściągalna, będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach wierzytelność od czeskiej spółki jako nieściągalna, będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 updof zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Za wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 updof, uważa się na podstawie art. 23 ust. 2 updof te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
postanowieniem sądu o:
1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a. lub
3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Aby zaliczyć wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione warunki: wierzytelność musi zostać uprzednio zarachowana jako przychód należny, oraz nieściągalność wierzytelności musi zostać udokumentowana w sposób przewidziany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie pierwszy warunek został spełniony. Wierzytelność została zarachowana jako przychód należny. Wnioskodawczyni posiada też wyrok Sądu, w którym wskazano że na skutek braku aktualnego adresu spółki czeskiej, sprawie nie można nadać dalszego biegu, nawet gdyby Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania w wymaganym terminie. Wnioskodawczyni uważa więc, iż posiadany dokument, tj. wyrok Sądu można uznać za odpowiednie udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. W przedstawionym zdarzeniu zachodzi więc przypadek udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 updof. W przepisie tym mowa jest o postanowieniu o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „postanowienie o nieściągalności wskazuje na szeroki zakres orzeczeń oraz sytuacji procesowych, które mogą stanowić podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną. Nie jest to bowiem termin prawny, którym posługiwałyby się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym. W celu ustalenia, czy wierzytelność jest nieściągalna za każdym razem należy oceniać treść samego postanowienia oraz podstawę prawną jego wydania. Konieczne jest zatem za każdym razem odwołanie się do realiów konkretnego przypadku Przepis art. 23 ust. 2 pkt 1 updof wymaga również, aby postanowienie o nieściągalności zostało wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Nie sprecyzowano przy tym o jaki konkretnie organ tutaj chodzi. Pojęcie „właściwego organu postępowania egzekucyjnego” nie powinno być zawężane jedynie do organów orzekających na etapie egzekucji należności.

W szczególnych sytuacjach bowiem droga do przymusowej egzekucji należności może zostać zamknięta. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, gdzie Sąd zawiesił postępowanie, a następnie je umorzył z uwagi na brak aktualnego adresu spółki. Wnioskodawczyni pomimo starań, nie mogła ustalić aktualnego adresu dla skutecznego doręczenia europejskiego nakazu zapłaty. Pod adresem który wynika z rejestru przedsiębiorców, spółka - dłużnik, nie odbiera korespondencji. Mimo wydania europejskiego nakazu zapłaty, sprawie nie można nadać dalszego biegu. Postanowienie to w istocie zamyka drogę Wnioskodawczyni do przymusowego dochodzenia należności od dłużnika i powoduje, że roszczenia Wnioskodawczyni nie zostaną zaspokojone. Na sytuację taką Wnioskodawczyni nie ma jednak wpływu i nie przyczyniła się do jej zaistnienia.

Wnioskodawczyni podkreśla również fakt, że gdyby jednak w przyszłości otrzymała od dłużnika jakąkolwiek część wierzytelności, to rozpozna z tego tytułu przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 7 updof, który stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również wartości zwróconych wierzytelności, które zostały, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc zaliczenie w koszty uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności nie jest warunkowane potencjalną możliwością uzyskania zaspokojenia roszczeń. Taka potencjalna możliwość bowiem prawie zawsze istnieje, jeżeli w przyszłości zmienią się okoliczności. Wówczas, jeżeli taka możliwość się zrealizuje, podatnik zobowiązany jest wykazać przychód, co wyklucza powstanie po jego stronie nienależnych korzyści podatkowych. Dlatego też w opinii Wnioskodawczyni, w świetle przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 updof ocenie podlegać powinna jedynie aktualna i realna szansa na wyegzekwowanie należności od dłużnika, a nie hipotetyczna możliwość jej wyegzekwowania. W sytuacji procesowej w jakiej znajduje się Wnioskodawczyni na chwilę obecną takiej możliwości wyegzekwowania należności od dłużnika nie ma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1059 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 poz. 459 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
postanowieniem sądu o:
1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień Kodeksu cywilnego,
nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

W tym miejscu wskazać należy, że „udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany” (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten dotyczy art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale z uwagi na tożsamość brzmienia art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tezę w nim zawartą można odnieść do rozpatrywanego wniosku.

Mając na uwadze obowiązujący stan prawny, stwierdzić należy, że w przypadku gdy wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przedawniona w świetle przepisów kodeksu cywilnego, a jej nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wierzytelność taka może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie wcześniej jednak, niż zostanie spełniony ostatni z warunków.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności gospodarczej dokonała dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki.

W dniu 6 listopada 2017 r. Sąd Okręgowy wydał postanowienie o umorzeniu postępowania. Sąd argumentował wydane postanowienie tym, iż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego Sąd umarza postępowanie zawieszone z przyczyn wskazanych w art. 177 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania cywilnego, jeżeli wniosek o podjęcie postępowania nie został zgłoszony w ciągu roku od daty postanowienia o zawieszeniu. Wnioskodawczyni co prawda złożyła wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania, jednak zrobiła to po terminie oraz we wniosku tym nie wskazano nowego adresu strony pozwanej. Brak możliwości podania adresu nie wynika z zaniedbania Wnioskodawczyni, ale z tego, że spółka - dłużnik nie podała nowego adresu i nie odbiera korespondencji pod adresem widniejącym w czeskim rejestrze przedsiębiorców.

Obecnie Wnioskodawczyni nie ma możliwości wyegzekwowania należności od dłużnika, w związku z tym rozważa odpisanie wierzytelności przysługującej jej wobec dłużnika jako nieściągalną, a tym samym Wnioskodawczyni chce zaliczyć tą wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów. Z treści wniosku wynika, że wierzytelności, o których mowa we wniosku zostały przez Wnioskodawczynię zarachowane jako przychód należny.

W celu rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawczyni może zaliczyć przedmiotową wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wskazane postanowienie sądu można uznać za dokument, jakiego wymaga art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym przepisem, nieściągalność wierzytelności dokumentuje postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Kodeks postępowania cywilnego - normujący postępowanie egzekucyjne - nie zna jako kategorii "postanowień o nieściągalności". Należy jednak przyjąć, że "postanowienie o nieściągalności" w rozumieniu przepisów podatkowych to takie postanowienie, z którego treści w sposób jednoznaczny wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Ocena, czy wierzytelność będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Nie jest natomiast "postanowieniem o nieściągalności" samo tylko postanowienie umarzające egzekucję. Nie daje również podstawy do uznania nieściągalności wierzytelności postanowienie, w którym stwierdza się niemożność egzekucji, lecz z innych przyczyn niż brak majątku po stronie dłużnika, np. z przyczyn formalnych.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 824 ze zm.) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone.

W niniejszej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania sądowego na podstawie art. 177 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania cywilnego, zostało wydane z przyczyn formalnych. Ani z postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego, ani z wcześniej wydanego postanowienia o zawieszeniu tego postępowania, nie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Jak wskazano zaś powyżej, warunkiem koniecznym dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności, a w konsekwencji dla możliwości zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest m. in. to, aby treść postanowienia nie pozostawiała wątpliwości co do braku majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Tylko postanowienie, z którego jednoznacznie wynika brak majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności może zostać uznane za postanowienie o nieściągalności, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia wskazać należy, że Wnioskodawczyni nie może zaliczyć wskazanej we wniosku wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, bowiem postanowienie wskazane we wniosku nie dokumentuje nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienia o zawieszeniu postępowania sądowego, jak i o umorzeniu tego postępowania wydane zostały z przyczyn formalnych i nie wynika z nich brak majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Z treści wniosku nie wynika również, że Wnioskodawczyni jest w posiadaniu jakiegokolwiek innego dokumentu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin