INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2011 r. (data wpływu 05.10.2011 r.) oraz piśmie (data nadania 22.12.2011 r., data wpływu 23.12.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-891/11-2/ES z dnia 16.12.2011 r. (data nadania 16.12.2011 r., data doręczenia 19.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2002 roku skierował na drogę postępowania sądowego i uzyskał sądowy nakaz zapłaty opatrzony klauzulą wykonalności przeciwko dłużnikowi, który nie uregulował należności za sprzedane towary. Wobec braku reakcji na wezwania do zapłaty wystąpił z wnioskiem do komornika sądowego o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika. Komornik wydał postanowienie o wszczęciu egzekucji przeciwko dłużnikowi. Po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy, utworzony został odpis aktualizujący wartość należności, który w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

W roku 2006 komornik na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc umorzył postępowanie egzekucyjne w uzasadnieniu podając, że egzekucja z ruchomości, wynagrodzenia i wierzytelności pozostała bezskuteczna. Cały majątek ruchomy został zabezpieczony na rzecz Urzędu Skarbowego. Jednocześnie komornik zawiadomił, ż wobec dłużnika prowadzonych jest 66 spraw egzekucyjnych, których suma roszczeń przekracza kwotę 4,3 mln zł oraz kwotę 1,0 mln zł stanowiącą roszczenia podatkowe. W następnych latach kilkakrotnie Wnioskodawca kierował ponownie wnioski egzekucyjne przeciwko dłużnikowi, ale egzekucja pozostawała bezskuteczna.

W roku 2009 Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o egzekucję z nieruchomości. Na wniosek Wnioskodawcy przeprowadzona została wycena nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji. Komornik zawiadomił Wnioskodawcę, że przeciwko dłużnikowi prowadzonych jest 77 spraw egzekucyjnych, w których łączna suma egzekwowanych roszczeń przekracza kwotę 5,5 mln zł oraz 0,6 mln zł na zabezpieczenie roszczeń podatkowych. Po uzyskaniu wypisu z księgi wieczystej okazało się, że nieruchomość obciążona jest wpisami hipotecznymi w wysokości wielokrotnie przewyższającej jej wartość. W 2011 roku odbyła się licytacja wskazanej nieruchomości, która okazała się bezskuteczna, ponieważ nikt nie przystąpił do licytacji i żaden z wierzycieli nie przejął nieruchomości na własność. Obciążenia hipoteczne, w tym na rzecz Skarbu Państwa, utrudniają sprzedaż nieruchomości. Także przejęcie nieruchomości położonej na południu kraju jest niecelowe. Komornik na podstawie art. 985 § 1 kpc umorzył postępowanie egzekucyjne. W chwili obecnej, wg informacji uzyskanej z kancelarii komornika sądowego prowadzącego sprawę, sytuacja dłużnika zmieniła się w taki sposób, że kwoty podlegające egzekucji znacznie wzrosły.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 16.12.2011 r. Nr IPPB1/415-891/11-2/ES Wnioskodawca doprecyzował, iż nieściągalna wierzytelność nie uległa przedawnieniu (art. 125 § 1 kc, art. 123 § 1 kc) oraz doprecyzował opis stanu faktycznego.

W 2001 roku Wnioskodawca przeprowadził transakcje handlowe z kontrahentem, który nie uregulował całej należności za sprzedane towary. Należność nie była kwestionowana przez dłużnika i nie została uregulowana pomimo wezwań do zapłaty W tej sytuacji w 2002 roku Wnioskodawca skierował sprawę na drogę postępowania sądowego uzyskując prawomocny nakaz zapłaty, który z wnioskiem o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika przesłał do komornika sądu rejonowego właściwego dla miejsca zamieszkania dłużnika.

W tym samym roku komornik zawiadomił Wnioskodawcę o podjętych czynnościach egzekucyjnych. Po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 23 ust.3 pkt 3 ustawy, utworzony został odpis aktualizujący wartość należności, który w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 23 ust.1 pkt 21 został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Czynności egzekucyjne z tego wniosku prowadzone były przez komornika nieprzerwanie do 2006 roku, ponieważ dłużnik wykonywał różne działania zmierzające do uniknięcia spłaty długu. Ponadto z korespondencji otrzymywanej od komornika wynikało, że wobec dłużnika prowadzonych jest kilkadziesiąt spraw egzekucyjnych, których suma roszczeń przekracza kwotę 4,3 mln zł oraz kwotę 1,0 mln zł stanowiącą roszczenia podatkowe, na poczet których zabezpieczony został cały majątek dłużnika.

W 2006 roku komornik na podstawie art. 824 § 4 1 pkt 3 kpc umorzył postępowanie egzekucyjne w uzasadnieniu podając, że egzekucja z ruchomości, wynagrodzenia i wierzytelności pozostała bezskuteczna. W roku 2007 Wnioskodawca ponownie złożył wniosek egzekucyjny przeciwko dłużnikowi z majątku ruchomego oraz nieruchomości. Otrzymał zawiadomienie o ponownym zajęciu majątku poprzez przyłączenie do prowadzonej egzekucji z nieruchomości dłużnika. Jednak żaden z wierzycieli, także Wnioskodawca, nie wystąpił z wnioskiem o opis i oszacowanie nieruchomości ze względu na znaczne wydatki i żadną możliwość odzyskania wierzytelności, gdyż kwota podlegająca zaspokojeniu w pierwszej kolejności przekraczała jej wartość. W roku 2009 komornik umorzył postępowanie egzekucyjne z nieruchomości z urzędu. W tym samym roku Wnioskodawca złożył ponownie wniosek o egzekucję z nieruchomości wskazując nieruchomość, z której ma być prowadzona i zdecydował o poniesieniu wydatków z tym związanych.

W roku 2011 odbyły się 2 licytacje nieruchomości, które okazały się bezskuteczne, ponieważ nikt nie przystąpił do licytacji. Komornik umorzył postępowanie na podstawie art. 985 § 1 kpc. Z dokumentów przesłanych przez komornika, a także informacji uzyskanych w drodze rozmów telefonicznych wynika, że odzyskanie jakiejkolwiek kwoty z wierzytelności Wnioskodawcy nie jest możliwe, ponieważ nawet gdyby udało się sprzedać w drodze licytacji jakąś nieruchomość, środki przeznaczone zostaną na zaspokojenie wierzytelności budżetowych. W ciągu 9 lat prowadzenia postępowania egzekucyjnego Wnioskodawca poniósł znaczne wydatki z tym związane, tj. około 10 tys. zł (pomoc prawna, koszty sądowe i egzekucyjne), ponieważ miał nadzieję na odzyskanie długu.

W chwili obecnej Wnioskodawca uważa, że wierzytelność należy uznać za nieściągalną. Dalsze prowadzenie egzekucji i ponoszenie wydatków na ten cel bez możliwości ich odzyskania jest niecelowe. Dotychczas Wnioskodawca nie odzyskał żadnej kwoty ze swojej wierzytelności ani poniesionych kosztów prowadzenia postępowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wierzytelność może być uznana za nieściągalną i odpis aktualizujący wartość należności zaliczony ostatecznie do kosztów uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego i ponoszenie kosztów z tym związanych jest niecelowe. Dłużnik posiada wprawdzie nieruchomości, ale są to nieruchomości mało atrakcyjne położone na terenie wiejskim, obciążone dużą kwotą wierzytelności, które podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności.

Przez 9-letni okres prowadzenia przez komornika czynności egzekucyjnych Wnioskodawca nie uzyskał żadnej kwoty ze swojej wierzytelności, nawet zwrotu poniesionych kosztów egzekucyjnych.

Z informacji uzyskanej z kancelarii komornika prowadzącego sprawę wynika, że jest mało prawdopodobne aby udało się sprzedać majątek dłużnika w drodze licytacji i zaspokoić wierzytelność Wnioskodawcy choćby w części. Dlatego Wnioskodawca uważa za zasadne odpisanie przedmiotowej wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczenie do kup na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307), kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
   
   

Wyliczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 3 ma charakter otwarty. Dopuszczalnym jest zatem dokumentowanie nieściągalności wierzytelności innymi nie wskazanymi w tym przepisie dowodami, które muszą jednak dostatecznie przekonywająco wskazywać na stan majątkowy dłużnika i niemożność zaspokojenia swojej wierzytelności.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Jak wcześniej wskazano ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1. wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2. wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona,
3. nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
   
   

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie.

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również pamiętać, iż Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 23 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca w 2002 roku skierował na drogę postępowania sądowego i uzyskał sądowy nakaz zapłaty opatrzony klauzulą wykonalności przeciwko dłużnikowi, który nie uregulował należności za sprzedane towary. Wobec braku reakcji na wezwania do zapłaty wystąpił z wnioskiem do komornika sądowego o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika. Komornik wydał postanowienie o wszczęciu egzekucji przeciwko dłużnikowi. Po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy, utworzony został odpis aktualizujący wartość należności, który w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. W roku 2006 komornik na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc umorzył postępowanie egzekucyjne w uzasadnieniu podając, że egzekucja z ruchomości, wynagrodzenia i wierzytelności pozostała bezskuteczna. W latach następnych Wnioskodawca ponownie kilkakrotnie złożył wnioski egzekucyjne przeciwko dłużnikowi z majątku ruchomego oraz nieruchomości. W roku 2009 komornik umorzył postępowanie egzekucyjne z nieruchomości z urzędu. W tym samym roku Wnioskodawca złożył ponownie wniosek o egzekucję z nieruchomości wskazując nieruchomość, z której ma być prowadzona i zdecydowałem o poniesieniu wydatków z tym związanych. W roku 2011 odbyły się 2 licytacje nieruchomości, które okazały się bezskuteczne, ponieważ nikt nie przystąpił do licytacji. Komornik umorzył postępowanie na podstawie art. 985 § 1 kpc. Ponadto nieściągalna wierzytelność nie uległa przedawnieniu (art. 125 § 1 kc, art. 123 § 1 kc)

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wydane przez komornika sądowego postanowienie o umorzeniu egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego, jako postanowienie stwierdzające brak majątku o wartości wyższej od kosztów egzekucyjnych, spełnia kryteria o których mowa w cyt. art. 23 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może zatem, po uznaniu przez wierzyciela, iż odpowiada stanowi faktycznemu, stanowić podstawę zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu.

Odpis aktualizujący w kosztach podatkowych, to stan przejściowy. Uznanie wierzytelności za nieściągalną, w przypadku gdy dokonano odpisu aktualizującego wartość należności i zaliczono go do kosztów uzyskania przychodów, skutkuje powstaniem przychodu ( art. 14 ust. 2 pkt 7c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale jednocześnie wartość tej wierzytelności jest kosztem podatkowym ( art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy).

Reasumując stwierdzić należy, iż o ile ww. wierzytelność była zarachowana jako przychód należny z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie była przedawniona, a wierzyciel uzna postanowienie o nieściągalności, wydane przez organ egzekucyjny, jako odpowiadające stanowi faktycznemu, to z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia spełnione zostaną wszystkie przesłanki umożliwiające zaliczenie wierzytelności nieściągalnej, o której mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.