Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.236.2017.1.PS
z 30 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik posiada sprzęt i oprogramowanie umożliwiające tworzenie (wydobywanie) „kryptowalut”. Jednym z głównych kosztów związanych z prowadzeniem działalności „wydobywania” kryptowalut jest energia elektryczna, która jest pobierana w celu utrzymywania całego procesu w ruchu tzn. ciągłej pracy mocy obliczeniowej maszyn. W związku z czym Wnioskodawca zamontował przy każdej maszynie licznik poboru energii elektrycznej w celu monitorowania kosztów. Pozyskiwanie walut dokonuje się poprzez proces „wykopywania” tzn. Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia pierwotnego walut takich jak Litecoin czy Etherum, a także innych kryptowalut najbardziej opłacalnych w danym momencie. „Wykopywanie” odbywać się będzie poprzez wykorzystanie wbudowanego w system algorytmu, którym posługują się maszyny Wnioskodawcy. Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania kryptowalut, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty.

Wnioskodawca oprócz prowadzenia działalności związanej z wydobyciem kryptowaluty zajmuje się również jej obrotem. Spółka obraca różnymi rodzajami kryptowalut. Wymiana walut odbywać się będzie na odległość przez sieć Internet. Ponadto, Spółka wymienia część wykopanych kryptowalut na walutę tradycyjną. Pozostała część wydobytych lub kupionych kryptowalut pozostaje w "portfelu" Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy przedstawiony główny koszt „wydobywania” kryptowalut, czyli pobór prądu może być traktowany przez Spółkę jako koszt bezpośredni związany z prowadzoną działalnością?
2. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy VAT w przypadku pierwotnego nabycia kryptowaluty?
3. Jaka jest stawka VAT właściwa dla pierwotnego nabycia kryptowaluty?
4. Czy momentem powstania obowiązku podatkowego VAT jest chwila jej wprowadzenia na rynek tzn. sprzedaż kryptowaluty lub jej wymiana na inną?
5. Czy sprzedaż kryptowaluty korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Jeśli sprzedaż kryptowaluty nie jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, jaką jest opodatkowaną stawką?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 1 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym Nr 2, 3, 4 i 5 a dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, główny koszt „wydobywania kryptowalut”, czyli pobór prądu może być zakwalifikowany jako koszt bezpośredni ze względu na zamontowane liczniki poboru energii przy każdej maszynie biorącej udział w procesie „wydobywania”. Zadaniem wyżej wspomnianego licznika jest kontrolowanie, monitorowanie oraz zapis liczników wykorzystanej energii elektrycznej. W ocenie Wnioskodawcy dzięki zastosowanemu licznikowi można uznać koszt poboru prądu jako koszt bezpośredni zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada sprzęt i oprogramowanie umożliwiające tworzenie (wydobywanie) „kryptowalut”. Jednym z głównych kosztów związanych z prowadzeniem działalności „wydobywania” kryptowalut jest energia elektryczna, która jest pobierana w celu utrzymywania całego procesu w ruchu tzn. ciągłej pracy mocy obliczeniowej maszyn. W związku z czym Wnioskodawca zamontował przy każdej maszynie licznik poboru energii elektrycznej. Zadaniem wyżej wspomnianego licznika jest kontrolowanie, monitorowanie oraz zapis wykorzystanej energii elektrycznej.

Należy stwierdzić, że – co do zasady – przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach procesu wydobywczego są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsięwzięcia. Wobec tego, o ile zostały właściwie udokumentowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że koszty energii elektrycznej, to koszty ogólnozakładowe, związane z ogólnym funkcjonowaniem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których na ogół nie da się wprost przypisać do osiąganych przychodów.

W przedmiotowym jednak przypadku poniesione wydatki pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy – jest możliwość ustalenia (poprzez zamontowanie licznika poboru energii przy każdej maszynie biorącej udział w procesie „wydobywania”), w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W rezultacie, możliwe będzie przyporządkowanie poniesionych wydatków do danego (konkretnego) przychodu, ich poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie określonego przychodu.

Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych kryptowalut. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu.

W rezultacie stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.